Skutki zwolnienia przedsiębiorcy ze składek ZUS, zapłaconych i zaliczonych do kosztów podatkowych

Krzysztof Hałub

Przedsiębiorca, który opłacił składki na własne ubezpieczenia społeczne i ujął je w kosztach uzyskania przychodów, a następnie uzyskał ich umorzenie w związku z COVID-19 i zwrot na rachunek bankowy, ma obowiązek skorygować koszty podatkowe.

Tak wynika z interpretacji KIS z 20.11.2020 (0113-KDIPT2-1.4011.724.2020.2.AP).

Dotyczyła ona przedsiębiorcy, który skorzystał ze zwolnienia od składek ZUS za marzec, kwiecień i maj 2020, na podstawie art. 31zo tzw. specustawy (czyli ustawy z 2.03.2020 o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, DzU poz. 1842). Ponieważ wcześniej je zapłacił, otrzymał ich zwrot na firmowy rachunek bankowy.

Argumentował, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami umorzone zobowiązania stanowią przychód podatkowy na mocy art. 14 ust. 2 pkt 6 updof. Składki ZUS zapłacone w terminie, a następnie umorzone i zwrócone, powinny więc być zaksięgowane do kosztów działalności, a następnie z datą zwrotu ew. wykazane jako przychody. Jednocześnie art. 31zx specustawy wskazuje, że przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem przedsiębiorcy art. 31zx jasno wskazuje, że umorzenie składek ZUS nie powinno wpływać na koszty, ale jest przychodem podatnika, z tym że na zasadzie wyjątku (ustalonego w celu pomocy przedsiębiorcom) jest to przychód „niepodatkowy”. Nie ma przepisów nakazujących korygowanie kosztów, jeżeli zobowiązanie zostało umorzone.

KIS nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Powołała się na „Objaśnienia podatkowe MF z 21.07.2020 w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19”, w których wskazano, że składki na ubezpieczenie społeczne mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jedynie wtedy, gdy zostały faktycznie zapłacone.

Tak więc – jak podkreśliła KIS – nie zmieniła się generalna zasada, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu mogą być składki zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika. Oznacza to, że nie mogą być uwzględnione w kosztach składki, od opłacenia których podatnik został zwolniony. Składki umorzone należy traktować jak nieopłacone.

Jeżeli więc podatnik nie opłacił składek do ZUS na podstawie art. 31zo specustawy albo opłacił je, ale następnie uzyskał ich zwrot, to nie ma prawa zaliczać ich do kosztów podatkowych. Jeśli to robił, konieczna jest korekta kosztów.

W myśl art. 22 ust. 7c updof, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą lub – przy braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem KIS w opisanym przypadku korektę kosztów należy sporządzić w dacie otrzymania z ZUS informacji o zwolnieniu z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek (o której mowa w art. 31zq ust. 5 specustawy), chyba że podatnik wcześniej otrzymał ich zwrot – wtedy korekta powinna nastąpić w dacie otrzymania zwrotu.