Skutki wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 60 dni przed datą dostawy

To nie jest "pusta faktura"

Nie ma podstaw, by przyjąć, że do faktur wystawionych przez spółkę w terminie wcześniejszym niż 60 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego mógłby mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnijmy, że zgodnie z tą regulacją w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten odnosi się przede wszystkim do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty VAT w trybie art. 108 wynika wówczas wyłącznie z faktu wystawienia pustej faktury. Regulacja ta znalazłaby zastosowanie, gdyby transakcja sprzedaży samochodu okazała się fikcyjna.

Skoro faktura wystawiona przez spółkę dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (spółka jest gotowa wydać towar w uzgodnionym z klientem terminie dostawy), które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia jej przedwcześnie nie rodzi obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych – z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. wydania pojazdu klientowi (chyba że wcześniej spółka otrzymałaby zapłatę – zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z 14.03.2023 r. (I FSK 2093/18).

Brak obowiązku korekty

Jeśli chodzi o konieczność korekty takiej przedwcześnie wystawionej faktury, to art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Otóż obowiązek taki powstaje, jeśli po wystawieniu faktury:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Wśród tych zdarzeń nie ma zatem wystawienia faktury wcześniej niż 60 dni przed datą dostawy. Taka faktura nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, bo dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, dopóty nabywca nie odliczy wynikającego z niej VAT naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W konsekwencji nie ma podstaw do jej korygowania. Byłoby to konieczne jedynie w sytuacji, gdyby transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie doszła do skutku, np. wskutek rezygnacji klienta czy braku możliwości zrealizowania dostawy samochodu przez spółkę.

Skoro transakcja została zawarta, a spółka prawidłowo wykazała moment powstania obowiązku podatkowego, to nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę dostawy czy otrzymania płatności.

Z przywołanego art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik wystawia fakturę korygującą m.in. w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jednak w opisanej sytuacji pierwotna faktura nie zawiera pomyłki. W dacie jej wystawienia podana na niej data dostawy była prawidłowa (taką datę spółka uzgodniła z klientem). Wskazana jest jako zdarzenie przyszłe, spółka nie może przewidzieć, kiedy klient zdecyduje się na odbiór pojazdu bądź na zapłatę, mimo że do dokonania tych czynności przed upływem 60 dni od dnia wystawienia pierwotnej faktury obliguje go umowa ze spółką.

Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe i sądy administracyjne (zob. interpretacja KIS z 14.08.2023 r., 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.11.S.LK, i wyrok NSA z 21.04.2023 r., I FSK 229/20). Wprawdzie przywołane pismo i wyrok dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2021 r. (kiedy faktury nie mogły być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dostawą towaru/wykonaniem usługi), to jednak zachowały aktualność także po tej dacie.