Składki na ubezpieczenie zdrowotne w rozliczeniu PIT

Przedsiębiorcy opodatkowani na zasadach ogólnych

Podatnicy korzystający z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) nie mają żadnej możliwości odliczania składki zdrowotnej. Jest to „cena” za wprowadzenie nowej, wyższej kwoty wolnej od podatku (30 tys. zł w skali roku), obniżenie stawki PIT (z 17 do 12%) i podniesienie progu skali podatkowej (do 120 tys. zł).

Podatnicy podatku liniowego

Od 1.07.2022 r. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 58 updof podatnicy PIT mogą zaliczać (najpierw na etapie obliczania zaliczek na podatek, a później w ramach zeznania rocznego PIT-36L) do kosztów uzyskania przychodów składki zdrowotne zapłacone w roku podatkowym na podstawie ustawy zdrowotnej z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie podatku liniowego (również za osoby współpracujące).

Alternatywnie ww. składki zdrowotne mogą być przez tych przedsiębiorców odliczane od dochodu, będącego podstawą obliczenia podatku liniowego – na mocy art. 30c ust. 2 pkt 2 updof (także najpierw na etapie obliczania zaliczek na podatek, a później w ramach zeznania rocznego PIT-36L).

Łączna wysokość takich składek – zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu – nie może przekroczyć w roku podatkowym 8700 zł.

Efektem ujęcia składek zdrowotnych w kosztach podatkowych jest zmniejszenie uzyskiwanego przez podatników dochodu, stanowiącego podstawę wymiaru tych składek (zob. art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej). W trakcie roku powoduje to zmniejszenie wysokości podstawy obliczenia, a w konsekwencji też składek za kolejne miesiące. Jest to więc rozwiązanie korzystniejsze dla większości podatników od odliczania ich od dochodu (to drugie pozostaje bowiem bez wpływu na wysokość składek). Potwierdza to ZUS, który w opublikowanym 21.07.2022 r. komunikacie stwierdził, że konsekwencją zaliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne do kosztów uzyskania przychodu będzie pomniejszenie podstawy do wyliczenia składki zdrowotnej.

Ujęte w kosztach składki zdrowotne nie muszą być w szczególny sposób wykazywane w składanym za dany rok zeznaniu PIT-36L. Jeśli przedsiębiorca odlicza je od dochodu (co jest – jak zostało wskazane – rozwiązaniem mniej korzystnym), wykazuje takie składki jako odliczenie od dochodu w składanym za dany rok zeznaniu PIT-36L (w przypadku wersji 18 tego zeznania jest to poz. 35).

Z omawianej możliwości – zaliczenia składek do kosztów podatkowych lub odliczenia ich od dochodu – mogą korzystać również wspólnicy spółek niebędących podatnikami CIT, tj. spółek cywilnych, większości spółek jawnych oraz spółek partnerskich. Zauważyć przy tym należy, że składki zdrowotne wspólników są wydatkami o charakterze osobistym, związanymi z konkretnymi osobami. Z tego względu stanowią wyłącznie i w całości koszty uzyskania przychodu wspólników, którzy je opłacają (podobnie jak składki społeczne czy na FP – zob. np. pismo IS w Bydgoszczy z 17.07.2009 r., ITPB1/415-349/09/WM). Uważam, że nie powinny być wykazywane jako koszty spółki w prowadzonej dla niej pkpir lub w księgach rachunkowych, lecz (w ramach limitu 8700 zł w roku podatkowym) jako koszty opłacających te składki wspólników spółek (ujawniane w zeznaniu rocznym).

Choć prawo do odliczenia składki zdrowotnej przedsiębiorcy „liniowi” zyskali od 1.07.2022 r., to jednak art. 23 ust. 1 pkt 58 oraz art. 30c ust. 2 pkt 2 updof stosuje się do dochodów uzyskanych przez nich od 1.01.2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej updof z 9.06.2022 r., DzU poz. 1265). Składki zdrowotne zapłacone w I połowie 2022 r. mogli uwzględnić już przy obliczaniu zaliczki na PIT za czerwiec 2022 r. lub za II kwartał 2022 r. (art. 25 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej). W zeznaniu PIT-36L za 2022 r. odliczą całość składek zapłaconych w tym roku (nie więcej jednak niż 8700 zł).

Może się przy tym zdarzyć, że po zakończeniu roku podatnik otrzyma zwrot części zapłaconych i zaliczonych w tym roku do kosztów podatkowych lub odliczonych od dochodu składek zdrowotnych (przy czym za równoznaczne ze zwrotem należy – moim zdaniem – uznać ich zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych składek). Konieczne będzie wówczas odpowiednio:

• zmniejszenie kosztów podatkowych o zwrócone kwoty zaliczonych do tych kosztów składek na bieżąco (według mnie najczęściej w dacie złożenia rocznego rozliczenia składek), chyba że przyczyną nadpłaty był błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – wówczas korekta powinna nastąpić wstecznie (art. 22 ust. 7c updof),
• doliczenie do dochodu z działalności gospodarczej kwot składek zdrowotnych odliczonych wcześniej od dochodu – w zeznaniu PIT-36L (poz. 41) składanym za rok otrzymania zwrotu (art. 45 ust. 3a updof).

Przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Od 1.07.2022 r. na podstawie art. 11 ust. 1a uzpd podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą (najpierw na etapie obliczania ryczałtu miesięcznego lub kwartalnego, później w ramach zeznania PIT-28) pomniejszać osiągane przychody o 50% składek zdrowotnych zapłaconych w roku podatkowym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu (również za osoby współpracujące), o ile składki te nie zostały im zwrócone w jakiejkolwiek formie. A zatem inaczej niż w przypadku podatników podatku liniowego:

• mogą odliczać tylko 50% (a nie całość) składek,
• nie obowiązuje ich przy tym żaden limit kwotowy.

Odliczane składki wykazują w częściach D i E (w przypadku wersji 24 tego zeznania są to poz. 80 i 85 oraz 87-96) zeznania PIT-28 składanego za 2022 r.

Jeżeli podatnik uzyskuje przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu, odliczeń tytułem składek dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów (art. 11 ust. 3 ustawy o ryczałcie).

Choć prawo do odliczenia składki zdrowotnej przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem zyskali od 1.07.2022 r., to jednak art. 11a ust. 1a uzpd stosuje się do przychodów uzyskanych przez nich od 1.01.2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej updof z 9.06.2022 r.). Składki zdrowotne zapłacone w I połowie 2022 r. mogli uwzględnić już przy obliczaniu ryczałtu za czerwiec 2022 r. lub za II kwartał 2022 r. (art. 25 ust. 5 ww. ustawy nowelizującej). W zeznaniu PIT-28 za 2022 r. odliczą 50% składek zapłaconych w całym tym roku.

Jeżeli po zakończeniu roku podatnik otrzyma zwrot części zapłaconych i odliczonych w tym roku od przychodów składek zdrowotnych (przy czym za równoznaczne ze zwrotem należy według mnie uznać ich zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych składek), powinien (zgodnie z art. 21 ust. 2a uzpd) doliczyć odliczone kwoty do przychodu z działalności gospodarczej, w zeznaniu PIT-28 składanym za rok otrzymania zwrotu (wydaje się, że poprzez uwzględnienie w części C tego zeznania, gdyż obecnie obowiązujący wzór zeznania PIT-28 nie przewiduje na to odrębnych pozycji).

Przedsiębiorca opodatkowany w formie karty podatkowej

Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o ryczałcie w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2022 r. wynikający z decyzji podatek dochodowy w formie karty podatkowej podatnik obniża o kwotę stanowiącą 19% składki zdrowotnej, zapłaconej w roku podatkowym z tytułu opodatkowania w tej formie. A zatem podatnicy karty część opłaconej przez siebie składki zdrowotnej odliczają od podatku. Po upływie roku podatkowego, w terminie do końca lutego, są obowiązani złożyć roczną deklarację (PIT-16A) o wysokości zapłaconych i odliczonych od karty podatkowej składek na ubezpieczenie zdrowotne (art. 31 ust. 2 uzpd).

Prawo do odliczenia części składki zdrowotnej od podatku podatnicy karty zyskali przy tym w stosunku do przychodów osiągniętych od 1.01.2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej z 9.06.2022 r.). Składki zapłacone w I połowie roku mogli odliczyć od karty wpłacanej po 30.06.2022 r. (art. 25 ust. 6 ww. ustawy). Jeśli skorzystali z tej możliwości, powinni te składki wykazać w rocznej deklaracji (PIT-16A) za 2022 r.

Może się przy tym zdarzyć, że po zakończeniu roku podatnik opłacający kartę podatkową otrzyma zwrot części zapłaconych i odliczonych w tym roku od podatku składek zdrowotnych (przy czym za równoznaczne ze zwrotem należy według mnie uznać ich zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych składek). Ma wówczas zastosowanie art. 45 ust. 3a updof, a w konsekwencji odliczone od podatku składki należy wykazać w (niekiedy specjalnie w tym celu składanym) zeznaniu PIT-36 (w poz. 286) za rok otrzymania ich zwrotu. Na taki sposób postępowania wskazuje interpretacja IS w Poznaniu z 23.11.2011 r. (ILPB1/415-1040/11-2/TW): ustawodawca nie uregulował w uzpd konsekwencji rozliczenia zwrotu nadpłaconych składek podatnikom karty podatkowej. (…) Skoro wnioskodawca odliczył od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w latach 2001–2009, a następnie otrzymał zwrot kwoty nienależnie zapłaconych przez niego w tych latach składek, to w rocznym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego przychodu za 2011 r. obowiązany jest na podstawie art. 45 ust. 3a updof doliczyć do należnego podatku za 2011 r. kwoty zwróconych składek (uprzednio odliczonych).

Składki zdrowotne a kwota ulgi na dzieci

W art. 27f updof jest uregulowana tzw. ulga na dzieci. Kwota tej ulgi co do zasady pomniejsza podatek obliczany według skali podatkowej, a więc wykazywany w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37. Jeżeli jednak kwota odliczenia przysługującego z tytułu ulgi na dzieci jest wyższa od kwoty faktycznie odliczonej w tych zeznaniach, podatnikowi przysługuje zwrot różnicy między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną (art. 27 ust. 8 updof). Kwota zwrotu jest wykazywana w części I (w przypadku wersji 28) zeznania PIT-37 lub w części M (w przypadku wersji 29) zeznania PIT-36. Nie może ona przy tym – w myśl art. 27 ust. 9 updof – przekroczyć sumy:

• podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu PIT-36L lub na podstawie uzpd,
• składek na ubezpieczenie zdrowotne, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu PIT-36L lub na podstawie uzpd,
• składek na ubezpieczenia społeczne, zapłaconych ze środków podatnika od przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152–154 updof, z wyjątkiem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych liniowo, w formie IP Box lub na zasadach określonych w uzpd.

Jak widać, przy obliczaniu kwoty zwrotu z tytułu ulgi na dzieci uwzględniane są m.in. zapłacone składki zdrowotne. Przy tym z treści przepisów w zasadzie wprost wynika, że przy obliczaniu kwoty zwrotu mogą być uwzględniane również składki zdrowotne (oraz społeczne) zapłacone w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej w formie podatku liniowego lub na zasadach określonych w uzpd, które nie zostały odliczone odpowiednio w zeznaniu PIT-36L, PIT-28 czy PIT-16A.

Według mnie uznać przy tym należy, że składkami odliczonymi w zeznaniu PIT-36L są nie tylko składki odliczone od dochodu, ale również uwzględnione w wykazanych w tym zeznaniu kosztach uzyskania przychodów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 58 updof). Ujęcie ich w kosztach jest bowiem formą odliczenia.

Trzeba przy tym zauważyć, że odliczanie składek zdrowotnych (podobnie jak i społecznych) jest uprawnieniem podatników, a nie ich obowiązkiem. Uważam, że nie ma w związku z tym przeszkód, aby podatnicy – chcąc zwiększyć kwotę zwrotu, o której mowa w art. 27 ust. 9 updof – rezygnowali z odliczenia części lub całości składek zdrowotnych (i ew. społecznych) w ramach zeznania PIT-36L lub PIT-28.

Pojawia się przy tym pytanie, czy – w celu uzyskania zwrotu tytułem ulgi na dzieci – istnieje możliwość złożenia „zerowego” zeznania PIT-36 lub PIT-37 przez podatnika, który uzyskał w danym roku wyłącznie przychody z działalności gospodarczej opodatkowane liniowo lub na zasadach określonych w uzpd. Według mnie tak, gdyż obowiązujące przepisy nie zabraniają składania zerowych zeznań PIT. Takie postępowanie jest jednak oczywiście obarczone znacznym ryzykiem – podatnicy, którzy się na to zdecydują, powinni być gotowi na ew. spór z organami podatkowymi.