Składanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie spółek

Połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że na spółkę przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym w ustawie o VAT.

Dochodzi bowiem do tzw. generalnej (uniwersalnej) sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93 § 1 i 2 Op. Przywołane regulacje stanowią, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższe stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

• innej osoby prawnej (osób prawnych),
• osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Wskazane przepisy Op mają przy tym zastosowanie w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest RP, nie stanowią inaczej (art. 93e Op).

Jednocześnie w ustawie o VAT w żaden sposób nie uregulowano zagadnienia sukcesji praw i obowiązków w zakresie tego podatku. Stąd mogą one budzić wątpliwości (świadczą też o tym liczne interpretacje organów podatkowych w związku z pytaniami podatników, dotyczącymi tych kwestii).

Z pytania Czytelnika wynika, że połączenie spółek nastąpiło 13.02.2020 (dzień wpisu połączenia do KRS). Począwszy od tego dnia spółka przejmowana przestała istnieć jako odrębny podmiot prawa, w tym jako podatnik VAT, a jej następcą prawnym stała się spółka przejmująca.

Skoro do 13.02.2020 (a więc do momentu wykreślenia spółki przejmującej z KRS) obie spółki były odrębnymi, zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, to – jak wynika z interpretacji organów podatkowych – za okres do dnia połączenia na każdej z nich ciążą obowiązki podatkowe w zakresie tego podatku, w tym obowiązek złożenia – przy rozliczeniu miesięcznym w ustawowym terminie do 25. dnia miesiąca następnego – deklaracji VAT-7.

Obowiązek ten za spółkę przejmowaną powinna wykonać spółka przejmująca.

W świetle wyjaśnień fiskusa (zob. np. interpretacje KIS z 27.12.2019, 0111-KDIB3-2.4012.679.2019.1.MD, 25.04.2018, 0112-KDIL1-2.4012.134.2018.1.JO, 25.05.2017, 0114-KDIP1-1.4012.47.2017.1.DG) na podstawie prowadzonej przez spółkę przejmowaną ewidencji VAT za ostatni okres jej działalności (w opisanym przypadku od 1.02.2020 do 12.02.2020) trzeba sporządzić deklarację VAT-7. Nie należy w niej uwzględniać zdarzeń, które zaszły począwszy od dnia połączenia (13.02.2020), bądź zaszły wcześniej, lecz skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego czy prawa do odliczenia w tym dniu lub po tym dniu. 13.02.2020 ustał bowiem byt prawny spółki przejmowanej (została wykreślona z KRS), więc transakcje te nie powinny być ujęte w jej ewidencji VAT.

Jak już o tym była mowa, obowiązek sporządzenia i złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 spółki przejmowanej (i ew. zapłaty podatku należnego z niej wynikającego) w jej imieniu powinna wykonać – w terminie do 25.03.2020 – spółka przejmująca jako następca prawny. Będzie to deklaracja VAT odrębna od własnej deklaracji VAT-7 spółki przejmującej.

Transakcje zrealizowane od 13.02.2020 do 29.02.2020 spółka przejmująca ujmie już w swojej deklaracji VAT za luty 2020 (bądź za kolejne miesiące, w zależności od daty powstania obowiązku podatkowego w VAT i daty powstania prawa do odliczenia).

Reasumując: w terminie do 25.03.2020, spółka przejmująca powinna złożyć do US dwie deklaracje VAT-7 za okres:

• od 1.02.2020 do 12.02.2020 w imieniu spółki przejmowanej (z jej danymi, w tym numerem NIP, ale z podpisem osoby reprezentującej spółkę przejmującą), wykazując w niej czynności wykonane przez spółkę przejmowaną w tym okresie, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w ww. okresie, a także VAT naliczony, w stosunku do którego spółka nabyła prawo do odliczenia VAT w ww. okresie (zgodnie z ewidencją VAT); deklaracja ta powinna być złożona do US właściwego dla spółki przejmowanej,
• od 1.02.2019 do 29.02.2020 własną deklarację, we właściwym dla siebie US.

Jeśli chodzi o faktury zakupu wystawione na spółkę przejmowaną, które wpłyną w dniu lub po dniu połączenia, to – jak wynika z interpretacji organów podatkowych – przy spełnieniu ogólnych warunków powstania prawa do odliczenia (określonych w art. 86 ustawy o VAT), spółce przejmującej przysługuje to prawo. Może więc ująć je w swojej ewidencji i deklaracji VAT.

Przy tym jeżeli faktury te zostały wystawione przez kontrahenta na spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, to nie jest konieczne otrzymanie przez spółkę przejmującą faktury korygującej ani wystawienie noty korygującej. Jeżeli zaś faktury te zostały wystawione przez kontrahentów w dniu i po dniu połączenia, spółka przejmująca powinna wystawić do nich noty korygujące, zmieniając dane nabywcy na własne.

Drogą not korygujących (wystawianych przez kontrahentów) mogą być również skorygowane ew. faktury sprzedażowe wystawione po 12.02.2020 z danymi spółki przejmowanej (zamiast z danymi spółki przejmującej). Wskazuje na to interpretacja KIS z 28.06.2018 (0111-KDIB3-2.4012.315.2018.1.SR). Dodajmy, że spółce przejmującej przysługuje też (na ogólnych zasadach, tj. w zakresie, w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy) prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazaną w ostatniej deklaracji złożonej za spółkę przejmowaną, lub zwrot tej nadwyżki.