Ryczałt samochodowy za przejazdy lokalne – czy jest przychodem pracownika

Zwrot nie jest przysporzeniem

W uzasadnieniu NSA powołał się m.in. na rozważania zawarte w wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13), z których wynika, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków.

Skoro jednak pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które jest obowiązany ponosić pracodawca, dokonywany na podstawie stosownej umowy zawartej między pracownikiem i pracodawcą, dotyczącej wykorzystywania przez pracownika jego prywatnego samochodu osobowego na rzecz pracodawcy (do celów służbowych), to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu.

Wypłata takiego rodzaju świadczenia (zwrot wydatków) ma charakter neutralny podatkowo. Nie zmienia tego fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 23b updof ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku tego typu świadczeń.

Zwolnienie dla nielicznych

Przypomnijmy, że przepis ten, będący głównym argumentem organów podatkowych w sporze z podatnikami, zwalnia od PIT zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych. Jest jednak adresowany do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, przywołanych przez ustawodawcę – kuratorów sądowych, pracowników pomocy społecznej, Poczty Polskiej i Lasów Państwowych.

NSA zwrócił uwagę, że kwestia zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 updof również była przedmiotem rozważań TK, który stwierdził, że zwolnienie od PIT określonych rzeczowych i pieniężnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników w rzeczywistości nie oznacza wyłączenia określonego dochodu z opodatkowania, lecz raczej świadczy o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – ogólnie – umożliwiają jej prawidłowe wykonanie. Oczywiście korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie tych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy wydatków – nie mógłby zorganizować własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej (podatnika PIT, poza relacją pracowniczą), nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego „wynoszona” na zewnątrz stosunku pracy.

Innymi słowy art. 21 ust. 1 updof zawierający listę zwolnień przedmiotowych (obejmującego m.in. wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy bhp, wartość posiłków i napojów regeneracyjnych, koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania, diety) świadczy o neutralności podatkowej tych świadczeń pracowniczych, jeżeli nie stanowią dla pracownika korzyści majątkowej (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków.

Dlatego zdaniem NSA nie można odstąpić od prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 updof na rzecz prymatu wykładni systemowej wewnętrznej zawężonej do zwolnień podatkowych.

Obowiązek pracodawcy, nie pracownika

Sąd wskazał też, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z art. 94 pkt 2 i 4 Kp, pokrywa bowiem pracodawca. Skoro tak, to pracownik, używając swojego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy w istocie dokonuje świadczenia na jego rzecz. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

Jeśli przychód, to z jakiego źródła

Według NSA, nawet gdyby przyjąć – na podstawie wykładni systemowej wewnętrznej – że zwrot wydatków poniesionych przez pracownika z tytułu używania do celów służbowych prywatnego samochodu osobowego należy uznać za przychód, to nie ma podstaw do zakwalifikowania go jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Umowa cywilnoprawna dotycząca używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych nie jest elementem stosunku pracy. Należałoby przyjąć, że chodzi o przychód z innego źródła, do którego nie odnoszą się ograniczenia wynikające z 22 ust. 2, 11 i 13 updof, dotyczące ustalania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów. Skoro zaś koszty z tego tytułu ponoszone przez pracownika nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 23 updof, to znaczy, że powinny być ustalone na podstawie ogólnych zasad przewidzianych w art. 22 ust. 1 updof.

Konkludując, sąd stwierdził, że nie sposób uznać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie należności wypłacanej tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika „za pracodawcę”, gdy wypłata tej należności nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia, bez możliwości obliczenia dochodu z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu.

Lepiej pobrać zaliczkę

Czy zatem, kierując się tymi wskazówkami, pracodawcy mogą od wypłacanych pracownikom ryczałtów samochodowych nie pobierać zaliczek na PIT? Takie postępowanie z pewnością naraża ich na spór z fiskusem, który – jak wskazuje np. interpretacja KIS z 25.10.2023 r. (0115-KDIT2.4011.416.2023.1.ŁS) – nie zmienia zdania w tej kwestii.

Dodajmy, że omawiany wyrok NSA nie jest pierwszym rozstrzygnięciem korzystnym dla podatników. Podobne zapadły 22.01.2021 r., II FSK 2472/18, 1.12.2020 r., II FSK 1995/18, i 16.10.2019 r. II FSK 3531/17. Niestety, jak dotąd NSA znacznie częściej przychylał się do poglądu organów podatkowych – że podatku nie trzeba pobierać tylko w przypadkach, gdy obowiązek zwrotu kosztów używania pojazdu wynika wprost z odrębnych ustaw.

Ostatnio takie stanowisko zajął 6.10.2023 r. (II FSK 294/21) i 12.10.2023 r. (II FSK 397/22), a więc kilka tygodni po omawianym tu przeciwnym wyroku (niekorzystne dla podatników orzeczenia NSA zapadły też m.in. 1.02.2023 r., II FSK 1153/21, 2.01.2021 r., II FSK 2472/18, 17.06.2020 r., II FSK 717/20, 22.10.2020 r., II FSK 1680/18 i II FSK 1695/18).

O obowiązkach pracodawców jako płatników PIT może więc rozstrzygnąć dopiero uchwała NSA, usuwająca rozbieżności w orzecznictwie, albo zmiana przepisów, jednoznacznie regulująca sporną kwestię. Na razie ani na jedno, ani na drugie się nie zanosi.