Różnice remanentowe przy ustalaniu składki zdrowotnej za 2022 i 2023 r.

Jak liczyć dochód na potrzeby składki

Przypomnijmy, że w myśl art. 81 ust. 2 i 2c ustawy zdrowotnej dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej jest ustalany m.in. z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 updof, dotyczącego różnic remanentowych. Zgodnie z tym przepisem u przedsiębiorców prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (pkpir) dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania:

• powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego – jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub
• pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym różnice remanentowe wpływają na wysokość podstawy wymiaru składki zdrowotnej – mogą ją podwyższać lub obniżać. Zasada ta została jednak wprowadzona w trakcie 2022 r. (ustawą z 9.02.2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, DzU poz. 807). Dlatego ustanowiono przepis przejściowy, który miał na celu niepogorszenie sytuacji przedsiębiorców w pierwszym roku obowiązywania nowych regulacji.

Wyjątkowy 2022 r.

W art. 36 ustawy nowelizującej postanowiono, że przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie powiększa się dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i 2c pkt 1 i 3 ustawy zdrowotnej, o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 updof.

W efekcie dochód ustalany za 2022 r. w celu obliczania składki zdrowotnej (należnej za rok składkowy trwający od 1.02.2022 do 31.01.2023 r.) nie podlega zwiększeniu o różnicę remanentową, gdy remanent końcowy jest wyższy od początkowego.

Reasumując: przy obliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej za 2022 r. przedsiębiorcy powinni:

• pomniejszyć dochód za 2022 r., jeżeli różnica remanentowa jest ujemna (remanent końcowy jest niższy od początkowego), albo
• nie uwzględniać dodatniej różnicy remanentowej (remanent końcowy jest wyższy od początkowego).

W konsekwencji również ujemna różnica remanentowa pomniejszyła dochód za grudzień 2022 r. przy obliczaniu składki należnej za styczeń 2023 r. (a dodatnia go nie powiększyła).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów potwierdziły też wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia przekazane w odpowiedzi z 20.03.2023 r. (DLU.704.244.2023.MR) na pierwsze pytanie SKwP w sprawie różnic remanentowych. Księgowych zaniepokoiło jednak zawarte w nich stwierdzenie, że obowiązujące przepisy prawa nie dają (…) żadnych podstaw do tego, aby różnice remanentowe ustalone w kontekście danego roku kalendarzowego były uwzględniane przy obliczaniu dochodu za kolejny rok kalendarzowy. Dodatnia różnica remanentowa ustalona za rok 2022, która nie może zwiększyć dochodu ustalanego dla celów obliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne za tenże rok, pozostanie neutralna także dla ustalenia składki zdrowotnej należnej za 2023 r.

Jak to rozumieć, biorąc pod uwagę, że remanent końcowy za 2022 r. jest jednocześnie remanentem początkowym na 2023 r.?

Ten sam koszt pomniejszy dochód dwa razy

SKwP zapytało więc o to, czy na skutek zastosowania art. 36 ustawy nowelizującej w podstawie wymiaru składki zdrowotnej może być dwa razy ujęty ten sam koszt zakupu towarów:

• raz w 2022 r. jako koszt uzyskania przychodów wynikający z księgi przychodów i rozchodów,
• i drugi raz w 2023 r., jako element (dodatniej) różnicy remanentowej za 2022 r. (ujęty w remanencie początkowym).

Ministerstwo Zdrowia w odpowiedzi potwierdziło korzystną dla przedsiębiorców wykładnię, że dodatnia różnica remanentowa nie zwiększy podstawy składki za 2022 r. Przy zakupie towaru w 2022 r. (który nie został sprzedany do końca roku) koszt zakupu towaru obniży zatem przychód w obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej, różnica remanentowa nie podniesie tej podstawy, a następnie będzie ona uwzględniona w 2023 r. W konsekwencji dojdzie do „podwójnego” uwzględnienia kosztu zakupu towaru w 2022 r. – raz jako kosztu uzyskania przychodów wynikającego z pkpir (w 2022 r.) i drugi raz jako elementu różnicy remanentowej.

Sposób liczenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej obrazuje poniższy przykład. Dla uproszczenia przyjęto w nim, że różnica remanentowa za 2023 r. jest ujemna i odpowiada wartości towarów niesprzedanych w 2022 r. (tzn. towary niesprzedane w 2022 r., których wartość ujęto w remanencie końcowym za ten rok, zostały w całości zbyte w 2023 r. i przedsiębiorca nie poczynił innych zakupów, które mogłyby wpływać na wysokość i wartość różnicy (dodatnia czy ujemna). Przykład nie uwzględnia też innych wydatków pomniejszających przychód.