Różnice kursowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Wycena przychodu lub kosztu w walucie obcej

Z § 11 ust. 1 rozporządzenia pkpir wynika, że zapisów w księdze dokonuje się w walucie polskiej na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, w tym m.in. faktur. Jeżeli zatem faktura sprzedaży lub zakupu została wyrażona w walucie obcej, to w celu ujęcia w pkpir niezbędne jest przeliczenie jej na złote. Należy stosować ogólne zasady z art. 11a ust. 1 i 2 updof, a mianowicie:

• przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
• koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przeliczając na złote wartość przychodu wyrażonego w walucie obcej według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień jego uzyskania, należy uwzględnić moment powstania tego przychodu na podstawie art. 14 ust. 1c, 1e, 1h i 1i updof. Z przepisów tych wynika, że zasadniczo za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c updof). Do wyceny przychodu ze sprzedaży towarów i usług, wyrażonego w walucie obcej, zasadniczo służy więc kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający wydanie towaru lub wykonanie usługi, jeżeli wcześniej nie nastąpiło wystawienie faktury lub uregulowanie należności.

Natomiast do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej służy kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający dzień poniesienia kosztu. Ponieważ na podstawie art. 22 ust. 6b updof, w przypadku podatników prowadzących pkpir, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, to przeliczenie powinno nastąpić po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Wycena zapłaty zrealizowanej w walucie obcej

Z art. 24c ust. 4 updof wynika, że przy obliczaniu różnic kursowych, w odniesieniu do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań, stosuje się:

• kursy faktycznie zastosowane lub
• kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty – gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który został rzeczywiście, realnie zastosowany do przeprowadzenia operacji gospodarczej w ten sposób, że na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do operacji finansowej przewalutowania. Chodzi tu o kurs waluty, po którym podatnik faktycznie sprzedał lub nabył walutę obcą.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 26.01.2016 r. (II FSK 3030/13), jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę (...), do obliczenia wartości różnic kursowych należy (...) zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły.

Sposób ustalenia różnicy kursowej

Podatnik prowadzący pkpir ustala różnice kursowe wyłącznie metodą podatkową określoną w art. 24c updof. Jest to podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, który nie wymaga zawiadomienia US. O tym, kiedy dochodzi do powstania dodatnich różnic kursowych, mówi art. 24c ust. 2 updof. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają na skutek okoliczności wskazanych w art. 24c ust. 3 updof.

Różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu lub kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu lub kosztu w dniu zapłaty (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updof).

U podatnika prowadzącego pkpir powstają także różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof). Mają one odzwierciedlać rzeczywiste przysporzenia i straty podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Jak czytamy w interpretacji KIS z 6.04.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.70.2018.1.AW), są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (…). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, z wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki).

Dokumentowanie różnic kursowych

Rozporządzenie pkpir nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do sposobu dokumentowania i ewidencjonowania różnic kursowych. Na potrzeby udokumentowania zapisu w księdze, dotyczącego przychodów lub kosztów podatkowych z tytułu ustalonych dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, należy sporządzić dowód księgowy spełniający wymogi określone w § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia pkpir. Dowód ten powinien zawierać co najmniej:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Ponadto dowód ten powinien być oznaczony numerem lub zawierać inne oznaczenie, które umożliwi powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Sposób ujęcia różnic kursowych w pkpir

Różnice kursowe należy wpisać do księgi pod datą ich zrealizowania, czyli pod datą ich powstania w związku z otrzymaną lub z dokonaną zapłatą w walucie obcej. Różnice te ustala się odrębnie dla każdej transakcji wyrażonej i zrealizowanej w walucie obcej, co oznacza, że stosownych zapisów w pkpir dokonuje się oddzielnie pod datą powstania każdej różnicy kursowej. Dodatnie różnice kursowe wpisuje się w kolumnie 8 księgi jako „Pozostałe przychody”, natomiast ujemne zwiększają koszty poprzez ich wpisanie w kolumnie 13 jako „Pozostałe wydatki”. Zapisów tych dokonuje się w odrębnych pozycjach księgi, pod datą powstania każdej różnicy kursowej.

Ważne: w pkpir nie jest dopuszczalne ujmowanie różnic kursowych per saldo, tj. jako nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub ujemnych nad dodatnimi.