Różnice kursowe ustalane metodą bilansową ujmowane per saldo w przychodach/ kosztach podatkowych

Jak wynika z art. 9b ust. 2 updop, podatnicy, którzy wybrali metodę bilansową ustalania różnic kursowych, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów dla celów PIT bądź CIT, zaliczają ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

• z tytułu transakcji walutowych (w związku z otrzymywaniem należności i spłatą zobowiązań),
• wynikające z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej,
• wynikające z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych,

ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, mające zastosowanie do danej jednostki, a więc przede wszystkim uor, akty wykonawcze do niej, rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1606/2002 z 19.07.2002 w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (DzUrz UE L z 2002 poz. 243) oraz interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Jak potwierdziła IS w Warszawie w interpretacji z 27.02.2017 (1462-IPPB6.4510.620.2016.1.AM), dla celów podatkowych powinny być rozpoznane jedynie te różnice kursowe, które ujmowane są na kontach wynikowych i wpływają na rachunek zysków i strat jednostki. Wynika to z obowiązku zachowania spójności wyniku podatkowego oraz wyniku rachunkowego w tym zakresie, bowiem (...) to właśnie rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w CIT związany z różnicami kursowymi, a zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami updop. (...) W takim ujęciu różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone na bilans (np. na kapitał własny) nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organy podatkowe wskazują przy tym na konieczność przyporządkowania różnic kursowych przez podatnika CIT do właściwego źródła przychodów („zyski kapitałowe” lub „inne źródła”; jak wiadomo, to ostatnie obejmuje przychody z działalności operacyjnej jednostki).

Jedną z konsekwencji stosowania metody rachunkowej jest możliwość ujmowania dla celów podatkowych różnic kursowych per saldo, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu, ujętych w księgach rachunkowych. Jak już o tym była mowa, są to różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływające jako wynik operacji finansowych na rachunek zysków i strat (zob. np. interpretacje KIS z 10.05.2019, 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM, i 10.12.2018, 0114-KDIP2-2.4010.530.2018.1.AG).

Wynikająca z ksiąg rachunkowych nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi stanowi wówczas koszt uzyskania przychodów, natomiast nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jest ujmowana w przychodach podatkowych.

Nie zmienia to faktu, że – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – z ogólnej wartości różnic kursowych podatnicy CIT powinni wyłączyć te, których źródłem powstania są zyski kapitałowe, i wykazać je jako przychody/koszty podatkowe w ramach źródła „zyski kapitałowe” (por. pismo KIS z 6.03.2019, 0111-KDIB1-2.4010.3.2019.1.AW).

Należy tu dodać, że podatnicy prowadzący działalność na terenie SSE, uzyskujący przychody zarówno z działalności zwolnionej (strefowej), jak i opodatkowanej, ustaloną rachunkowo per saldo nadwyżkę:

• ujemnych różnic kursowych, której nie można jednoznacznie przyporządkować do jednej z tych dwóch kategorii działalności – powinni jako koszt wspólny rozliczać w kosztach podatkowych proporcjonalnie, w myśl art. 15 ust. 2a updop,
• dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wiążącą się z obydwoma rodzajami działalności – powinni w całości zakwalifikować do przychodów z działalności opodatkowanej (choć w pewnej proporcji odnoszą się również do działalności strefowej), ponieważ updop nie przewiduje zasad alokacji przychodów związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną

(zob. np. interpretacje KIS z 10.05.2019, 0111-KDIB1-3.4010.117.2019.1.BM, 10.10.2018, 0111-KDIB1-3.4010.492.2018.1.PC, 19.07.2018, 0111-KDIB1-1.4010.211.2018.1.BK).

Jeżeli jednak podatnik może przyporządkować różnice kursowe do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej z opodatkowania, to – zgodnie z interpretacją KIS z 21.05.2019 (0111-KDIB1-2.4010.159.2019.1.MM) – w przypadku różnic kursowych przypisanych do działalności:

• opodatkowanej – nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi powinien w całości kwalifikować do przychodów podatkowych dotyczących działalności opodatkowanej; odpowiednio nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi powinien w całości kwalifikować do kosztów podatkowych dotyczących działalności opodatkowanej,
• zwolnionej z opodatkowania – nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi bądź ujemnych nad dodatnimi stanowi odpowiednio podatkowe przychody bądź podatkowe koszty, które składają się na wynik działalności zwolnionej z opodatkowania.