Rozliczenie w Polsce PIT od zagranicznej dywidendy wypłaconej prywatnemu inwestorowi

Konwencja Modelowa OECD, będąca wzorcem dla zawieranych bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo), przewiduje generalną zasadę, że dywidendy mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstał taki dochód (tzw. państwo źródła) oraz w państwie jej odbiorcy (tzw. państwo rezydencji).

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania z reguły zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia, zgodnie z którą na poczet należnego podatku wspólnika zalicza się podatek pobrany u źródła. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku w państwie rezydencji, który przypadałby na dochód uzyskany w obcym państwie.

Obowiązujące Polskę upo regulują również stawkę podatku, która może być zastosowana przez państwo źródła. Waha się ona przeważnie od 5 do 15% kwoty należności brutto.

Zastosowanie regulacji właściwej upo nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik powinien udokumentować swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, przedstawiając go płatnikowi (zagranicznej spółce). Niedopełnienie tej formalności spowoduje, że podatek u źródła może być pobrany według lokalnej stawki, nierzadko dużo wyższej.

W myśl art. 30a ust. 9 updof podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce mogą odliczyć od 19% zryczałtowanego podatku kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to jest jednak limitowane – nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu 19% stawki.

Z kolei na mocy art. 30a ust. 2 updof przepisy dotyczące m.in. opodatkowania dywidend ze spółek z siedzibą za granicą stosuje się z uwzględnieniem upo.

Na tle tych przepisów powstał spór między fiskusem a podatnikami, jak postąpić w przypadku, gdy stawka z upo nie została zastosowana, z powodu nieprzedstawienia płatnikowi certyfikatu rezydencji podatkowej. Prezentowane są dwa poglądy.

Zgodnie z pierwszym polski inwestor może odliczyć kwotę podatku zapłaconego za granicą maksymalnie w wysokości obliczonej przy zastosowaniu stawek wynikających z umowy. Przy tej interpretacji podatnik niejednokrotnie musiałby dopłacić podatek w kraju, pomimo że faktycznie zapłacił za granicą wyższą daninę (z powodu niezastosowania przez płatnika stawek z upo, tylko wyższej stawki obowiązującej w danym kraju).

Według drugiego poglądu zagraniczny podatek może być odliczony w takiej wysokości, w jakiej faktycznie został zapłacony – z ograniczeniem jedynie do wysokości kwoty polskiej daniny. Najczęściej oznacza to brak dopłaty w polskim zeznaniu.

Za pierwszym poglądem opowiadają się organy podatkowe (zob. np. pisma KIS z 7.02.2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.921.2022.1.NM, i 5.11.2021 r., 0114-KDIP3-1.4011.781.2021.1.MK1). W tej drugiej interpretacji KIS rozpatrywała sprawę polskiego podatnika, który inwestował w amerykańskie walory inwestycyjne. Biuro maklerskie, z którego usług korzystał, nie umożliwiało przedłożenia podmiotom wypłacającym dywidendę odpowiednich dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową odbiorcy świadczenia. Konsekwencją było pobranie od dywidendy podwójnego podatku u źródła, tj. 30% zamiast standardowych 15% wynikających z upo.

KIS stwierdziła, że postanowienia umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa. Podatnik może zatem odliczyć tylko taką wysokość podatku, jaka wynika z postanowień upo. Organ zaznaczył, że polski podatnik może ubiegać się o ew. zwrot nadpłaty za granicą zgodnie z tamtejszymi przepisami.

Stanowiska tego nie podzieliły sądy administracyjne. WSA w Gliwicach w wyroku z 19.05.2022 r. (I SA/Gl 24/22) uchylił powyższą interpretację. Powołując się na literalną wykładnię art. 30a ust. 9 updof, wskazał, że przepis ten określa warunki podmiotowe i ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą, a jego stosowanie nie zostało uzależnione od istnienia umowy międzynarodowej.

Ostatecznie sprawę na korzyść podatnika rozstrzygnął NSA w wyroku z 28.02.2023 r. (II FSK 1171/22). Zaznaczył, że art. 30a ust. 9 updof stosuje się bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy według stawki wynikającej z upo, czy też nie). Przepis ten nie zawiera żadnego odniesienia do umowy dwustronnej. Nie ma więc podstaw, aby przy ustaleniu wysokości odliczenia odwoływać się do kwoty hipotetycznego zamiast faktycznego podatku. Byłoby to sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem przepisu.

Rozstrzygnięcie z pewnością należy ocenić pozytywnie. Przyjęcie takiej wykładni spowoduje, że prywatni inwestorzy nie będą narażeni na podwójne opodatkowanie swoich dochodów. Ułatwi także rozliczenie, gdyż nie będzie konieczności ustalania kwoty hipotetycznego podatku w celu ustalenia limitu odliczenia. Ponadto wyrok NSA zrównuje sytuację podatników inwestujących w różnych państwach. Stanowisko fiskusa powodowało, że w uprzywilejowanej pozycji byli podatnicy inwestujący w krajach, z którymi Polska nie zawarła właściwej upo (na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 5.01.2010 r., III SA/Wa 1537/09).