Rozliczenie VAT w przypadku wydobycia i sprzedaży kryptowaluty

Sprzedaż lub zamiana kryptowalut (walut wirtualnych) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jednostki walut wirtualnych nie są towarem. Jest to natomiast świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną, jak i na wirtualną (barter) mamy do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie także istniał bezpośredni konsument.

Zwolnienie z VAT

Art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia od VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub z innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

TSUE w wyroku z 22.10.2015 (C264/14) stwierdził, że:

• wymiana waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywana za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu 112 dyrektywy,
• świadczenie takich usług stanowi transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e 112 dyrektywy.

Powyższe tezy wyroku TSUE nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut (zob. pkt 49 uzasadnienia ww. orzeczenia).

Należy zatem przyjąć, że obrót jednostkami kryptowaluty w ramach wirtualnych giełd podlega VAT jako świadczenie usług i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – jeżeli miejscem świadczenia tych czynności, a zarazem ich opodatkowania jest terytorium Polski.

Miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z:

• art. 28b ustawy o VAT (według siedziby usługobiorcy w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika),
• art. 28c ustawy o VAT (według siedziby usługodawcy w przypadku świadczenia usług na rzecz nie-podatnika),
• art. 28l pkt 5 ustawy o VAT (według siedziby usługobiorcy w przypadku świadczenia usług finansowych na rzecz nie-podatnika spoza UE).

Jeżeli zgodnie z tymi przepisami miejscem świadczenia usługi nie jest terytorium Polski, to nie podlega ona VAT w Polsce.

Podstawa opodatkowania

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 dyrektywy 112 jako podstawę opodatkowania należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany kryptowalut wynagrodzeniem świadczącego takie usługi jest zwykle różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kryptowaluty. Usługi związane z kryptowalutami należy na gruncie VAT traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych (zbliżone do usług kantorowych).

W odniesieniu do tych ostatnich TSUE w wyroku z 14.07.1998 (C-172/96) orzekł, że kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach. Za podstawę opodatkowania VAT sprzedaży lub zamiany kryptowaluty należy zatem przyjąć dodatni wynik różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a kwotą, za jaką je nabyto.

W rozpatrywanym przypadku ceny sprzedawanej kryptowaluty nie można jednak porównać z ceną jej nabycia, bo nie była ona przedmiotem zakupu, lecz „wydobycia”, a tym samym nie występuje marża. Podstawę opodatkowania należy więc ustalić zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż (zamianę) jednostek kryptowaluty, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odliczenie VAT od zakupów

Skoro zakupy związane bezpośrednio z wydobyciem oraz sprzedażą kryptowaluty (dla której miejscem świadczenia jest terytorium Polski) będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, to nie są spełnione warunki odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia nie będzie też przysługiwać spółce, gdy miejscem świadczenia (i opodatkowania) sprzedaży kryptowaluty będzie terytorium innego państwa UE – z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (brak związku z czynnościami opodatkowanymi).

Pozostaje rozpatrzyć, czy prawo do odliczenia może przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, w sytuacji gdy miejscem opodatkowania usług sprzedaży lub zamiany kryptowalut będzie terytorium państwa trzeciego (spoza UE). Zgodnie z tym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 (...), wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego (...), pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Niestety, najprawdopodobniej spółka nie będzie mieć możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów, z którymi zawiera transakcje na giełdzie (będzie bowiem zbywać jednostki kryptowaluty na rzecz anonimowych nabywców). Z tego względu nie będzie w stanie wykazać związku odliczenia z czynnościami, dla których miejscem świadczenia jest kraj trzeci, a więc nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretacja KIS z 2.08.2019, 0114-KDIP4.4012.247.2019.5.AS).