Rozliczenie usług w toku w jednostce prowadzącej konta kosztów według rodzaju wyłącznie w zespole 4

W opisanym przypadku, gdy prowadzona jest wyłącznie ewidencja kosztów wg rodzaju w zespole 4 Zakładowego Planu Kont (ZPK), a świadczone usługi budowlane nie mają charakteru usług długoterminowych, koszty poniesione na niezakończone na dzień bilansowy zlecenie stanowią koszty usługi w toku.

Przy umowach krótkoterminowych nie ustala się na dzień bilansowy, a tym samym nie ujmuje w księgach rachunkowych przychodów z wykonania niezakończonych usług. Poprawność ustalenia kosztu usług w toku powinna zostać zweryfikowana drogą spisu z natury.

Księgowanie usług w kolejnym roku

Jak słusznie zauważa Czytelnik, koszty usług niezakończonych ujmuje się na dzień bilansowy:

Wn konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty” – w analityce „Usługi niezakończone”,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Zgodnie z zasadami ustalania wyniku finansowego saldo konta 49 „Rozliczenie kosztów” jest przeksięgowywane na konto 86 „Wynik finansowy” jako odzwierciedlające zmianę stanu produktów. W porównawczym rachunku zysków i strat powoduje to, że kwota kosztów rodzajowych przeniesionych na konto 86 „Wynik finansowy” z kont zespołu 4 zostaje skorygowana (zmniejszona lub zwiększona) do wielkości odnoszącej się do danego roku obrotowego.

Wartość produkcji (usługi) niezakończonej, ustaloną na koniec poprzedniego okresu, w następnym roku odnosi się ponownie w ciężar kosztów. Następuje to na początku kolejnego okresu sprawozdawczego, na jego koniec, albo bezpośrednio przed ustaleniem nowego stanu produkcji niezakończonej i jego wyceną.

Jednostka, która ujmuje koszty działalności podstawowej wyłącznie w układzie rodzajowym, ustaloną na dzień bilansowy wartość usług w toku odnosi w ciężar kosztów roku następnego, księgując:

Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

Ma konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty” – w analityce „Usługi niezakończone”.

Ewidencja produkcji na koniec okresu sprawozdawczego

Stosowanie w jednostkach produkcyjnych ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 ZPK „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie” nie jest rozwiązaniem idealnym. Co do zasady taki sposób ewidencji kosztów można uznać za wystarczający jedynie w małych jednostkach wytwarzających nieskomplikowane, jednorodne produkty, w krótkich cyklach produkcyjnych.

Uor nie przesądza o sposobie ewidencjonowania kosztów i przychodów poszczególnych jednostek. Wybór spośród dozwolonych ustawą rozwiązań został pozostawiony kierownikowi jednostki. Nie może on jednak nie uwzględniać istniejących uwarunkowań. Informacje o przyjętych w spółce rozwiązaniach powinny zostać opisane w zasadach (polityce) rachunkowości, o których mowa w art. 10 ust. 1 uor.

Należy zaznaczyć, że stosowanie do ewidencji i rozliczania kosztów wyłącznie kont zespołu 4 ZPK nie powinno wywierać istotnie ujemnego wpływu na przedstawienie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki prowadzącej rachunkowość.

Przy ewidencji kosztów wyłącznie w zespole 4 wszystkie poniesione koszty proste na podstawie dowodów źródłowych ujmuje się:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”, w analityce na kontach wg ich rodzaju,

Ma odpowiednie konta zespołu 0, 1, 2, 3, 8.

Jeżeli poniesione i ujęte na kontach zespołu 4 koszty dotyczą przyszłych okresów, to są one przenoszone na konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w analityce „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, zapisem:

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Z kolei w okresie, którego dotyczą, księguje się je zapisem odwrotnym (Wn konto 49, Ma konto 64).

Jednostki produkcyjne, które prowadzą ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, zazwyczaj wybierają uproszczoną ewidencję wyrobów gotowych, określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, polegającą na odpisywaniu kosztów gotowych, także niesprzedanych produktów, w koszty sprzedanych produktów. W takim przypadku produktów gotowych nie obejmuje się ewidencją bilansową. Metoda ta wiąże się jednak z koniecznością ustalenia stanu produktów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Korekta kosztów o wartość stanu wyrobów gotowych księgowana jest następująco:

Wn konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty”,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Przy tej metodzie ewidencji produktów nie prowadzi się konta 70-1 „Koszty sprzedanych produktów”, natomiast koszty, które dotyczą kosztu wytworzenia, pozostają na kontach zespołu 4 do dnia bilansowego.

Niektóre jednostki pomimo ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 decydują się objąć wyroby gotowe bieżącą ewidencją bilansową. W takim przypadku, na podstawie art. 28 ust. 11 pkt 1 uor zapasy wyrobów gotowych na dzień ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych wg kosztów wytworzenia albo cen sprzedaży netto pomniejszonych o zysk.

Aby móc ustalić koszt wytworzenia produktu, konieczne jest uszczegółowienie ewidencji na kontach kosztów rodzajowych tak, żeby na podstawie dokonanych zapisów dało się ustalić kwotę kosztów prostych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktu gotowego. Trzeba też wyodrębnić w ewidencji koszty zarządu oraz koszty sprzedaży, które nie są zaliczane do kosztów wytworzenia produktów.

Przyjęcie produktów gotowych z produkcji do magazynu na podstawie odpowiedniego dowodu można księgować zapisem:

Wn konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty”,

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

W przypadku ewidencji bilansowej wyrobów gotowych na koncie 60 księgowaniu podlega także koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Ujmuje się go na koncie 70-1 „Koszty sprzedanych produktów” na podstawie odpowiednich dowodów (np. faktur sprzedaży) zapisem:

Wn konto 70-1 „Koszty sprzedanych produktów”,

Ma konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty”.

Na mocy art. 34 ust. 2 uor produkty mogą być również, na dzień ich wytworzenia, ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między nimi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia. Biorąc pod uwagę, że bieżące ustalenie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych w przypadku prowadzenia ewidencji wyłącznie na kontach zespołu 4 jest mocno utrudnione, jako cenę ewidencyjną można przyjąć cenę sprzedaży netto.

Trzeba również dodać, że zgodnie z art. 28 ust. 3 uor, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, wycenia się go wg ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Moim zdaniem prowadzenie ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 nie powinno być traktowane jako uzasadnienie dla tezy o braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia produktów. Aby możliwa była wycena wyrobów gotowych wg cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, powinny wystąpić inne, obiektywne ograniczenia uniemożliwiające ustalenie kosztu wytworzenia, niż związane ze świadomym przyjęciem rozwiązania ewidencyjnego, które – w wielu przypadkach – nie powinno być stosowane w jednostce produkcyjnej.

Porównawczy wariant rachunku zysków i strat (jedyny możliwy) przy stosowaniu ewidencji kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym przewiduje korektę wyniku finansowego o zmianę stanu produktów, czyli o zmianę stanu na koniec roku w stosunku do stanu na początek roku produktów, produkcji niezakończonej (w toku) i rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zmiana stanu produktów

Na koniec jeszcze kilka zdań nt. ustalania zmiany stanu produktów. W tym celu pomocne jest stosowanie konta 49 „Rozliczenie kosztów”, ponieważ służy ono do ujmowania:

• wartości produktów gotowych i produkcji w toku, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego (Wn konto 60, Ma konto 49),
• wartości produktów gotowych i produkcji w toku, ustalonej na koniec poprzedniego okresu, którą odnosi się ponownie w ciężar kosztów na początku następnego okresu sprawozdawczego lub bezpośrednio przed ustaleniem nowego poziomu produktów gotowych i produkcji w toku (Wn konto 49, Ma konto 60),
• kosztów rodzajowych podlegających rozliczeniu w czasie, dotyczących następnych okresów sprawozdawczych i rozwiązania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych w poprzednich okresach (Wn konto 64, Ma konto 49),
• kosztów poniesionych w poprzednich okresach, a obciążających koszty okresu sprawozdawczego, a także utworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (Wn konto 49, Ma konto 64).

Saldo konta 49 „Rozliczenie kosztów” powinno zatem przedstawiać prawidłową zmianę stanu produktów. W celu sprawdzenia prawidłowości salda tego konta wskazane jest pozaksięgowe ustalenie zmiany sald kont, na których ujmowane są „produkty” na koniec okresu wobec stanu tych kont na początek okresu (b.o.).