Rozliczenie kosztów pośrednich w przypadku korzystania z ulgi IP BOX

Jeśli powyższe koszty są związane z wytworzeniem innowacyjnego programu komputerowego w ramach działalności badawczo rozwojowej (B+R), to można je uwzględnić w rachunku podatkowym. Koszty pośrednie, mimo że nie są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej kwalifikowane IP), są niezbędne do wytworzenia tych praw i są w ścisłej relacji z uzyskiwanymi przychodami z tych praw. Brak możliwości przypisania kosztów pośrednich do przychodów osiąganych ze sprzedaży kwalifikowanych IP mógłby prowadzić do sytuacji, w której nie zostałyby one rozliczone.

Podstawę opodatkowania 5% PIT w przypadku korzystania z ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w danym roku podatkowym.

Kwalifikowany dochód jest ustalany jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika nexus, którego wzór jest podany w art. 30ca ust. 4 updof (patrz ramka na następnej stronie).

Zarówno przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, jak i wskaźnika nexus, który następnie ma zastosowanie do tego dochodu, można wziąć pod uwagę określone koszty. Do kosztów, o których mowa w ust. 4 (a więc służących do wyliczenia wskaźnika nexus), nie zalicza się jednak kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 updof).

Te i inne koszty pośrednie mogą być natomiast uwzględniane – na ogólnych zasadach – jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, w dalszej kolejności podlegającego przemnożeniu przez wskaźnik nexus w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu objętego preferencyjną stawką.

Z objaśnień podatkowych MF z 17.07.2019, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wynika, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Objaśnienia MF wskazują więc na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast (nie czyni tego również updof), w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych IP i do pozostałych przychodów.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego można by więc w drodze analogii legis zastosować zasadę wynikającą z art. 22 ust. 3 i 3a updof.

W myśl tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Przy tym ww. zasada może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał tej czynności.

W rozpatrywanym przypadku podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem swojej działalności gospodarczej, mające wpływ zarówno na osiągane przychody z kwalifikowanych IP, jak i na przychody z pozostałej działalności gospodarczej. W celu ustalenia kosztów związanych z kwalifikowanym IP prawidłowe będzie więc przypisanie ww. kosztów pośrednich w proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych IP do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym.

Taką wykładnię przyjmują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji KIS z 31.02.2020 (0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM) czytamy: Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 updof, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych IP oraz pozostałych przychodów. Powyższe potwierdza akapit 136 objaśnień podatkowych z 15.07.2019 dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box.