Rozliczanie VAT od sprzedaży samochodów z zastosowaniem procedury opodatkowania marży

Samochód jako towar używany

Używane samochody co do zasady nie są dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi ani antykami w rozumieniu przepisów określających procedurę opodatkowania marży (wyjątek dotyczy samochodów kolekcjonerskich o wartości historycznej – zob. np. interpretacje KIS z 19.04.2018 r., 0111-KDIB3-3.4012.56.2018.1.JS, i 17.08.2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.396.2018.2.JN). Są natomiast towarami używanymi w rozumieniu tych przepisów, czyli ruchomymi dobrami materialnymi nadającymi się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, innymi niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki oraz innymi niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W efekcie dostawy (sprzedaż) używanych samochodów mogą korzystać z opodatkowania VAT w procedurze marży (o ile są spełnione pozostałe dwa ww. warunki). Procedura ta nie obejmuje natomiast dostawy nowych samochodów (które nie były jeszcze używane przez ich pierwszego użytkownika).

Nabycie w celu odprzedaży

Drugim warunkiem stosowania procedury marży jest, aby przedmiot dostawy został uprzednio nabyty przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Organy podatkowe podchodzą liberalnie do konieczności spełnienia tego warunku, zgadzając się na stosowanie procedury marży, w przypadkach gdy podatnicy nabywali towary (w tym samochody) używane, przewidując ich odsprzedaż w przyszłości, po okresie używania w prowadzonej działalności (zob. interpretacje KIS z 19.02.2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.95.2018.1.IK, 26.08.2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.353.2019.1.ISK, czy 25.09.2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.527.2020.1.PRM).

Kiedy towary używane mogą być opodatkowane od marży

Procedura marży może być stosowana wyłącznie w przypadkach określonych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przy czym towarów używanych dotyczą tylko przypadki określone w art. 120 ust. 10.

Wskutek tego z procedury marży nie mogą co do zasady korzystać dostawy samochodów importowanych (z wyjątkiem kolekcjonerskich), a więc sprowadzanych spoza UE. Dostawy towarów importowanych mogą być objęte tą procedurą tylko na mocy art. 120 ust. 11 pkt 1 (a więc gdy są to dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki).

Od marży mogą być zatem opodatkowane wyłącznie dostawy samochodów używanych sprowadzanych przez sprzedawcę z innych niż Polska państw członkowskich (oraz kupowanych w Polsce). Jest to możliwe, jeżeli samochody te zostały nabyte (zob. art. 120 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy o VAT):

1) od podmiotów niebędących podatnikami, w szczególności od osób prywatnych,

2) od podatników (w uproszczeniu firm), jeżeli ich dostawa – na rzecz podatnika sprowadzającego samochód i obecnie go sprzedającego – była (w państwie członkowskim zakupu) zwolniona od VAT na zasadach odpowiadającym regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 (przepis ten zwalnia od VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dostawcy prawo do odliczenia VAT) lub w art. 113 ustawy o VAT (określającym tzw. zwolnienie podmiotowe),

3) od podatników, jeżeli ich dostawa – na rzecz podatnika sprowadzającego samochód i obecnie go sprzedającego – była opodatkowana z zastosowaniem procedury opodatkowania marży.

Obliczanie marży

W przypadku stosowania procedury marży podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę VAT. Przez „marżę” rozumie się przy tym różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT).

„Kwotę sprzedaży” art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT definiuje jako całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub od osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę (z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, np. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, czyli skont).

Z kolei przez „kwotę nabycia” – jak stanowi art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia (wskazane w art. 120 ust. 10 pkt 5), które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

W świetle art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie stanowią elementu kwoty nabycia koszty inne koszty niż ponoszone przez podatników na rzecz dostawców. Jak czytamy w interpretacji IS w Katowicach z 16.11.2016 r. (2461-IBPP2.4512.641.2016.3.JJ), dla potrzeb zastosowania procedury „VAT marża”, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (nabywcy). Oznacza to, że kwota nabycia to cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Zatem cena ta nie zawiera innych należności (w tym kosztów napraw, części oraz należności publicznoprawnych), jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy.

Powoduje to, że przy ustalaniu marży nie uwzględnia się m.in. takich kosztów, jak koszty rejestracji samochodu, transportu (chyba że sprzedawca obciążył nimi nabywcę samochodu), przeglądu, ubezpieczenia, opłat pośredników, opłat za tablice czasowe zakupione w innym państwie UE, PCC, podatku akcyzowego oraz napraw. Nie stanowią one bowiem elementów wynagrodzenia otrzymywanego przez sprzedawców tych samochodów (zob. pisma IS w Warszawie z 10.06.2011 r., IPPP2/443-389/11-2/KG, i KIS z 22.02.2022 r., 0114-KDIP1-3.4012.753.2021.2.AMA).

Jest tak również, jeżeli kwoty należne innym niż sprzedawca podmiotom są wpłacane na ten sam rachunek bankowy, co kwota należna sprzedawcy samochodu. Jak czytamy w interpretacji KIS z 29.05.2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.108.2019.2.AK), fakt, że wnioskodawca należności za zakup auta, opłatę za usługę przygotowania dokumentów związanych z pojazdem, opłatę za usługę przygotowania samochodu, opłatę transportową oraz opłatę aukcyjną wpłaca na to samo konto bankowe, nie zmienia podmiotów, wobec których wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić te należności. Należności z tytułu usług przygotowania dokumentów związanych z pojazdem, usług przygotowania samochodu, usług transportowych (…) oraz opłat aukcyjnych przysługują innym podmiotom, a nie pierwotnemu sprzedawcy samochodu, co potwierdzają faktury wystawione przez różne podmioty. W związku z powyższym nie mogą one zwiększać kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Wykazywanie sprzedaży opodatkowanej marżą w pliku JPK_VAT

Podatnicy stosujący procedurę marży do dostaw samochodów używanych w pliku JPK_VAT wykazują co do zasady:

• w polach dotyczących właściwej stawki VAT – podstawę opodatkowania (tj. kwotę marży pomniejszoną o podatek należny) i jednostkową kwotę podatku na podstawie faktycznego dokumentu sprzedaży, ze wskazaniem stosowanej procedury (poprzez wpisanie wartości 1 w polu MR_UZ), z podaniem danych kontrahenta oraz daty i numeru dokumentu sprzedaży,
• w polu SprzedazVAT_Marza – łączne kwoty brutto.

Dostawy samochodów opodatkowane od marży mogą być udokumentowane tylko fakturą (o treści określonej w art. 106e ust. 3 ustawy o VAT, w tym zawierającą wyrazy „procedura marży – towary używane”; potocznie takie faktury są nazywane fakturami VAT marża), tylko paragonem albo fakturą wystawioną do paragonu.

Gdy wystawiana jest jedynie faktura VAT marża, dostawy samochodów opodatkowane od marży są wykazywane w ewidencji VAT oraz w pliku JPK_VAT na podstawie tej faktury. Obowiązkiem podatników jest wykazywanie takich dostaw z oznaczeniem GTU_07 (zob. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15.10.2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, DzU poz. 1988 ze zm.).

Jeżeli wystawiany jest jedynie paragon, dostawy samochodów opodatkowane od marży są wykazywane na podstawie sporządzanego w tym celu dokumentu wewnętrznego (może to być zbiorczy dokument wewnętrzny), wykazywanego z oznaczeniem „WEW” (zob. § 10 ust. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia) ze słowami „BRAK” w polach „NrKontrahenta” oraz „NazwaKontrahenta”. Nie należy tu stosować oznaczenia „RO”, gdyż – jak czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na jedno z pytań dotyczących pliku JPK_VAT (www.podatki.gov.pl) – zapis dotyczący podstawy opodatkowania i podatku nie jest dokonywany na podstawie raportu z kasy rejestrującej.

Jeżeli natomiast dostawa samochodu opodatkowana od marży została udokumentowana fakturą wystawioną do paragonu, w grę wchodzą dwa sposoby postępowania. Jak bowiem czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na jedno z pytań dotyczących pliku JPK_VAT, w sytuacji gdy dana sprzedaż towaru używanego została zaewidencjonowana w kasie rejestrującej oraz w tym samym okresie rozliczeniowym do tej sprzedaży została wystawiona faktura VAT marża, zalecanym sposobem prezentowania danych dla tak udokumentowanej sprzedaży jest dokonanie dwóch zapisów. Pierwszego zapisu należy dokonać w oparciu o dokument wewnętrzny, gdzie podstawą zapisu będą dane wynikające z wstawionego paragonu fiskalnego. Zapis ten zawiera podstawę opodatkowania (marżę pomniejszoną o podatek należny) i podatek należny, wykazane w polach właściwych dla sprzedaży według stawek podatkowych oraz w polu SprzedazVAT_Marza wartość sprzedaży brutto tego towaru używanego. Drugim zapisem, informacyjnym, należy wykazać wystawioną do tej sprzedaży fakturę i oznaczyć ją znacznikiem „FP”. Zapis ten prezentuje wyłącznie wartość sprzedaży brutto tego towaru używanego, wykazaną w polu SprzedazVAT_Marza.

Podatnicy mają zatem do wyboru wykazanie sprzedaży (w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc dostawy towarów, a w przypadku faktury VAT marża z oznaczeniem „FP” – w dacie jej wystawienia):

• na podstawie dowodu wewnętrznego (z oznaczeniem „WEW”) z wykazanymi kwotami marży netto oraz podatku od marży w polach K_19 i K_20 oraz faktury VAT marża (z oznaczeniami „FP” oraz GTU_07) z wykazaną kwotą brutto w polu SprzedazVAT_Marza,
• tylko na podstawie faktury VAT marża (z oznaczeniem GTU_07, ale bez oznaczenia „FP”) z wykazanymi kwotami marży netto oraz podatku od marży w polach K_19 i K_20 oraz z wykazaną kwotą brutto w polu SprzedazVAT_Marza.

Wykazywanie zakupów samochodów w pliku JPK_VAT

Z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik stosujący procedurę marży do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to prowadzona przez niego ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Obowiązek wskazywania tych kwot przewiduje również § 11 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia. W ewidencji przesyłanej w pliku JPK_VAT dane te są wykazywane w polu ZakupVAT_Marza.

Zakupy te ujmuje się w tym polu co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów opodatkowanych na tych zasadach (z zastrzeżeniem nieistotnych w przypadku dostaw samochodów używanych wyjątków). Wynika to wprost z objaśnień do tego pola określonych w opublikowanej przez Ministerstwo Finansów „Broszurze informacyjnej dotyczącej struktury JPK_VAT z deklaracją”.

Korzystanie z prawa do odliczenia

Możliwość odliczenia VAT przez podatników korzystających z procedury marży została co prawda ograniczona (art. 120 ust. 17–19 ustawy o VAT), lecz ograniczenia te dotyczą wyłącznie nabycia oraz importu towarów, których dostawy są opodatkowane według tej procedury (tu sprowadzanych samochodów). W pozostałym zakresie podatnicy ci odliczają VAT na zasadach ogólnych (mogą np. odliczać VAT z faktur za nabywane do samochodów części czy usługi ich naprawy). Potwierdzają to organy podatkowe (np. interpretacje IS w Łodzi z 29.08.2011 r., IPTPP3/443-27/11-5/IB, i KIS z 4.06.2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.209.2018.1.JF).

Skutki w podatku dochodowym

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie określają procedury podobnej do istniejącej na gruncie VAT procedury opodatkowania marży. Podlegające PIT bądź CIT przychody powstają na zasadach ogólnych – w wysokości ceny sprzedaży samochodów pomniejszonej o kwotę VAT od marży. U podatników PIT przychody te pomniejszone o koszty ich uzyskania (m.in. koszty nabycia samochodu) stanowią dochód z działalności gospodarczej opodatkowany odpowiednio według skali podatkowej lub 19% podatkiem liniowym. Natomiast u przedsiębiorców płacących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych przychody te są objęte ryczałtem w wysokości 3% (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b uzpd).