Rozliczanie faktur korygujących dotyczących usług zwolnionych z VAT

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

• udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
• udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
• podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 tej ustawy, obniża się o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 ustawy o VAT (przepisy te dotyczą opakowań zwrotnych),
• zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W przypadkach, o których mowa powyżej, obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, pod warunkiem że podatnik ma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę i uzyskał je przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po tym terminie uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał to potwierdzenie (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty z powodu wykazania kwoty podatku wyższej niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

• eksportu towarów i WDT,
• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 zał. nr 3 do ustawy o VAT,
• gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (wówczas obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione te przesłanki, art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

Faktury korygujące dzielą się m.in. na te, które powodują:

• zmniejszenie,
• zwiększenie

podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego.

Rozliczenie korekt in plus

Sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia tej faktury.

Organy podatkowe przyjmują, że faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanej w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) – wówczas faktura korygująca poprawiająca błąd powinna być rozliczona (ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT) w terminie rozliczenia faktury pierwotnej,
• z innych przyczyn (np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury) – wówczas rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy.

(por. interpretacja IS w Warszawie z 10.03.2015, IPPP1/4512-18/15-2/EK).

Te zasady odnoszą się również do korekt faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od VAT, co potwierdza interpretacja KIS z 30.01.2020 (0112-KDIL3.4012.25.2019.2.AW). Tym samym korekty in plus dotyczące np. błędów w kalkulacji należnego wynagrodzenia, a więc naprawiające błąd, jaki istniał w chwili wystawienia faktury pierwotnej, powinny być rozliczane przez spółkę w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

Rozliczenie korekt in minus

W przypadku faktur korygujących in minus warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (z ww. wyjątkami). Zasadę tę stosuje się również w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – jednak tylko w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w fakturze z wykazanym VAT.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w związku z tym zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej nie dotyczy faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną (o ile pomyłkowo nie zostanie wykazany VAT na takiej fakturze).

Faktura korygująca in minus dotycząca sprzedaży zwolnionej, wystawiona w wyniku weryfikacji pomyłek, których skutkiem będzie zmniejszenie podstawy opodatkowania, czy na skutek odstąpienia klienta od umowy albo udzielenia rabatu, powinna zatem zostać rozliczona (tj. ujęta w ewidencji VAT, deklaracji VAT-7i JPK_VAT) na bieżąco, czyli za okres, w którym ją wystawiono (por. interpretacja IS w Warszawie z 28.01.2015, IPPP1/443-1286/14-4/EK, oraz przywołana wyżej interpretacja KIS).

Gdyby w wyniku pomyłki spółka na wystawionej fakturze opodatkowała VAT usługi zwolnione, wystawiając fakturę z wykazaną kwotą VAT, to warunkiem obniżenia podatku należnego byłoby posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.