Roczna korekta VAT – zasady obliczania proporcji i księgowania

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynny podatnik VAT może odliczać podatek naliczony od wydatków związanych bezpośrednio lub pośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Niedozwolone jest natomiast odliczanie podatku od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT. Podatnikom nie przysługuje także prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza. Wynika to m.in. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponieważ niektórych zakupów nie można jednoznacznie przypisać do danego rodzaju wykonywanych przez podatnika czynności (gdyż służą potrzebom całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a więc zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, jak i zwolnionym od tego podatku), odliczenia dokonuje się wg tzw. wskaźnika proporcji. Przykładem takiego wydatku jest czynsz za najem pomieszczenia wykorzystywanego na biuro spółki prowadzącej działalność mieszaną.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania wskaźnika i odliczania za jego pomocą VAT określa art. 91 ustawy o VAT.

Proporcjonalne odliczenie

Odliczanie VAT wg wskaźnika proporcji jest postępowaniem 2-etapowym. Najpierw podatnik ustala kwotę VAT do odliczenia, stosując tzw. wstępny wskaźnik proporcji, określony na podstawie obrotów z roku ubiegłego – jest to odliczenie wstępne (w momencie zakupu towaru/usługi). Po zakończeniu roku ustala rzeczywisty wskaźnik proporcji (na podstawie obrotów z tego roku) i odpowiednio koryguje wstępnie odliczony VAT (in plus lub in minus). Jest to właśnie korekta roczna, o której mowa w pytaniu.

W celu ustalenia kwoty korekty VAT za 2017 (przy zastosowaniu rzeczywistego wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej do całej sprzedaży podatnika) konieczny jest podział wydatków, od których w trakcie 2017 odliczano VAT przy zastosowaniu wstępnego wskaźnika proporcji (ustalonego na podstawie obrotów za rok 2016). Korekta VAT odliczonego na podstawie wstępnego wskaźnika ma bowiem w niektórych przypadkach charakter jednorazowy, a w niektórych jest rozłożona w czasie (na 5 lub nawet 10 lat).

Korekta jednorazowa VAT naliczonego odliczonego w danym roku dotyczy:

• środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł,
• opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie,
• towarów i usług innych niż ww.

Korekta wieloletnia dotyczy natomiast środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł. Jest ona dokonywana, począwszy od roku, w którym środki trwałe i wnip zostały oddane do użytkowania, w ciągu:

• 10 kolejnych lat – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów (roczna korekta dotyczy 1/10 VAT odliczonego przy nabyciu),
• 5 kolejnych lat – w przypadku pozostałych środków trwałych i wnip (roczna korekta dotyczy 1/5 VAT odliczonego).

Rocznej korekty VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej (miesięcznej lub kwartalnej) składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (por. art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Oznacza to, że korektę za 2017 podatnik składający deklaracje:

• miesięczne – wykaże w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 (składanej do 26 lutego),
• kwartalne – wykaże w deklaracji

VAT-7K za I kwartał 2018 (składanej do 25 kwietnia).

Ustalenie wskaźnika proporcji na 2018

Rzeczywisty wskaźnik proporcji – określony % w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w 2017 – posłuży do:

• korekty rocznej VAT naliczonego za 2017,
• wstępnego odliczania VAT dotyczącego transakcji mieszanych w trakcie 2018.

Wskaźnik ten zostanie w 2019 zastąpiony nowym, obliczonym na podstawie wyników całego 2018.

Uwaga: przy ustalaniu wskaźnika proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty VAT (przyjmuje się obrót netto).

Ustalając wskaźnik proporcji na 2018, należy uwzględnić:

1) w liczniku ułamka (proporcji)

• obrót osiągnięty w roku poprzednim (2017), z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, czyli:
• dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (z wyłączeniem dostaw środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji oraz obrotu określonego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT – patrz ramka na s. 31),
• dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które chociaż nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z ich nabyciem (por. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT),
• eksportu towarów,
• WDT,
• otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego,

2) w mianowniku ułamka (proporcji)

• obrót osiągnięty w roku poprzednim (2017), z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, oraz czynności, w związku z którymi nie miał takiego prawa, tzn. obejmujący:
• całą kwotę wykazaną w liczniku, której elementy wymieniono w pkt 1 (sprzedaż opodatkowaną),
• sprzedaż zwolnioną z opodatkowania (z pominięciem sprzedaży środków trwałych itp.),
• dotacje, subwencje i dopłaty do ceny sprzedawanych towarów i usług, w tym do ceny towarów i usług zwolnionych z VAT.

Obliczoną proporcję zaokrągla się „w górę” do najbliższej liczby całkowitej. Przykładowo, jeżeli rzeczywisty wskaźnik proporcji wyniesie 16,07%, to do korekty rocznej podatku naliczonego za 2017 należy przyjąć wskaźnik 17%. Ten sam wskaźnik służy do wstępnego odliczania VAT naliczonego także w 2018.

Jeżeli w poprzednim roku podatkowym podatnik nie prowadził działalności „mieszanej” bądź uzyskał obrót z takiej działalności, ale nie przekroczył on 30 tys. zł, albo gdy zdaniem podatnika proporcja ustalona za poprzedni rok podatkowy w roku bieżącym byłaby niereprezentatywna – do rozliczania wstępnego można stosować proporcję obliczoną szacunkowo, jednak pod warunkiem uzgodnienia jej z naczelnikiem właściwego US. Organ podatkowy rozpatruje wniosek w tej sprawie i w formie protokołu ustala szacunkową proporcję, wg której podatnik może odliczać VAT.

Rozliczenie skutków korekty w księgach rachunkowych

Skutki rocznej korekty VAT naliczonego (przychód lub koszt) jednostka powinna – co do zasady – ująć w księgach rachunkowych tego roku, którego dotyczy korekta (tu 2017). Dla celów CIT kwotę korekty – zwiększającą lub zmniejszającą VAT naliczony – spółka zaliczy do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w lutym lub kwietniu 2018.

Na ujęcie skutków korekty rocznej w księgach rachunkowych wpływa zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 uor, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Ponadto, jak wynika z art. 7 ust. 2 uor, w wyniku finansowym danego roku należy również uwzględnić zdarzenia ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym następuje rzeczywiste zamknięcie ksiąg rachunkowych. Uważam jednak, że spółka może zastosować uproszczenie, na podstawie art. 4 ust. 4 uor, i rozliczyć tę korektę w księgach rachunkowych wg zasad podatkowych, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Jak już była o tym mowa, roczna korekta – zarówno w przypadku tzw. rozliczenia jednorazowego, jak i wieloletniego – może powodować zwiększenie lub zmniejszenie VAT naliczonego. Sposób zaksięgowania w każdym z tych przypadków jest następujący:

Korekta zwiększająca VAT naliczony:

Wn konto 22-2 „Rozliczenie naliczonego VAT”,

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Korekta zmniejszająca VAT naliczony:

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

Ma konto 22-2 „Rozliczenie naliczonego VAT”.

Korekta VAT odliczonego przy zakupie środka trwałego wykorzystywanego w działalności mieszanej nie wpływa na jego wcześniej ustaloną wartość początkową, lecz jest odnoszona bezpośrednio w koszty lub przychody (pozostałe operacyjne).

Skutki w podatku dochodowym

W updop i updof obowiązuje zasada, w myśl której VAT nie jest przychodem ani kosztem uzyskania przychodu. Jednak od tej zasady obowiązują pewne wyjątki.

Z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop (oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof) wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji bądź dotycząca innych rzeczy lub praw – w części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie VAT odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Oznacza to, że kwota zmniejszająca – na skutek korekty – VAT naliczony, odniesiona rachunkowo w pozostałe koszty operacyjne, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Podobnie w przypadku korekty zwiększającej VAT naliczony, zaliczony rachunkowo do pozostałych przychodów, kwota VAT jest przychodem podatkowym. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4g updop (oraz art. 14 ust. 2 pkt 7f updof) przychodem jest kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji, a także dotycząca innych rzeczy lub praw – w części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie VAT odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W ustawach o podatku dochodowym nie określono jednak, w jakim momencie kwotę rocznej korekty VAT należy ująć w przychodach/kosztach podatkowych. W praktyce uwzględnia się ją w przychodach/kosztach miesiąca złożenia deklaracji VAT z wykazaną korektą VAT naliczonego. Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdza m.in. interpretacja IS w Warszawie z 5.05.2016 (IPPB6/4510-159/16-2/AK).