Reorganizacje spółek – wybrane zmiany w Ksh i przepisach podatkowych

Nowe możliwości w zakresie reorganizacji transgranicznych

Przed zmianą przepisów jedynym procesem o charakterze transgranicznym, uregulowanym w Ksh, było połączenie spółek. Ustawą nowelizującą zostały dodane kolejne dwa procesy:

• przekształcenie transgraniczne,
• podział transgraniczny.

Ten ostatni, w myśl art. 550⁵ Ksh, może być dokonany jedynie przez przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę/spółki nowo zawiązane. Przepisy nie przewidują możliwości przejęcia majątku spółki dzielonej przez spółki już istniejące.

Wprowadzając nowe typy reorganizacji transgranicznych, ustawodawca dokonał także zmian w procedurze połączenia. Modyfikacje wiążą się przede wszystkim z wydłużeniem niektórych terminów oraz koniecznością spełnienia dodatkowych wymogów.

Obowiązkowa opinia Szefa KAS

Jednym z dodatkowych wymogów w trakcie procesów transgranicznych jest konieczność uzyskania – oprócz zaświadczenia o zgodności transakcji z polskim prawem, które wydaje sąd rejestrowy – opinii Szefa KAS w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki. Zasady wydawania opinii zostały uregulowane w dodanym do Op Dziale IIIC „Przeciwdziałanie nadużyciom w zakresie operacji transgranicznych” (art. 119zzl–119zzs).

Wniosek o wydanie opinii jest składany do sądu rejestrowego jednocześnie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zgodności. Sąd niezwłocznie przesyła wniosek do właściwego organu podatkowego. Złożenie wniosku podlega opłacie w wysokości odpowiadającej 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w dniu jego złożenia.

Szef KAS powinien – co do zasady – wydać opinię w terminie miesiąca od dnia otrzymania wniosku. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, wymagających uwzględnienia dodatkowych informacji lub przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających, termin może być przedłużony maksymalnie o 3 mies.

Przedmiotem opinii jest:

1) ocena, czy nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że transgraniczne przekształcenie, połączenie albo podział spółki może:

• stanowić czynność bądź element czynności określonej w art. 119a § 1 Op lub
• być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
• stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

2) potwierdzenie, że są zaspokojone lub zabezpieczone zobowiązania pieniężne spółki wobec organów podatkowych bądź niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których wymiaru lub poboru właściwe są organy KAS.

Szef KAS może w toku postępowania zasięgać opinii innych organów, np. właściwego dla podatnika naczelnika US lub naczelnika UCS. Odmawia wydania opinii w przypadkach określonych w art. 119zzp Op. Wydanie opinii nie jest przeszkodą w prowadzeniu wobec spółki czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej.

Rozszerzenie zdolności reorganizacyjnych spółki komandytowo-akcyjnej

Na mocy nowelizacji spółka komandytowo-akcyjna, która na gruncie Ksh jest zaliczana do spółek osobowych, została zrównana pod względem zdolności reorganizacyjnych ze spółkami kapitałowymi. Jako jedyna spółka osobowa może zostać, na skutek połączenia, spółką nowo zawiązaną lub przejmującą. W przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych może także uczestniczyć w podziale jako spółka dzielona, przejmująca lub nowo zawiązana. Zdolność ta dotyczy też restrukturyzacji transgranicznych.

Uproszczenia przy połączeniach spółek

Do Ksh dodano art. 515¹, regulujący sytuacje, w których połączenie spółek może zostać przeprowadzone bez przyznania udziałów (akcji) spółki przejmującej, czyli bez podwyższania jej kapitału zakładowego. Dotychczas taka procedura mogła być stosowana jedynie przy połączeniu spółki z jej jedynym wspólnikiem. Nowelizacja zwiększyła zakres przypadków, w których takie uproszczone połączenie jest możliwe. Nowa procedura ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do połączenia przez przejęcie. Możliwość uproszczonego połączenia dotyczy dwóch przypadków:

• gdy jeden wspólnik będzie posiadał – bezpośrednio lub pośrednio – wszystkie udziały (akcje) w łączących się spółkach (zob. przykłady 1 i 2) albo
• gdy wspólnicy łączących się spółek będą posiadali udziały (akcje) w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach (zob. przykład 3).

W przypadku opisanym w przykładzie 2, tj. gdy jeden wspólnik ma pośrednio wszystkie udziały (akcje) w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały (akcje) spółki przejmowanej (w przykładzie 2 spółka C) może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie. Mówi o tym nowy art. 515¹ § 2 Ksh.

Dodatkowo w odniesieniu do połączenia bez przyznania udziałów (akcji) spółki przejmującej, w przypadku gdy jeden wspólnik ma wszystkie udziały (akcje) w łączących się spółkach, ustawodawca przewidział wiele uproszczeń proceduralnych. Stanowi o tym nowy § 6¹ dodany do art. 516 Ksh.

Zmiana ta bez wątpienia wpłynie na usprawnienie procesów reorganizacyjnych w grupach kapitałowych.

Podział przez wyodrębnienie

Ustawodawca wprowadził do Ksh nowy rodzaj podziału – tzw. podział przez wyodrębnienie. Jego definicja została uregulowana w pkt 5 dodanym do art. 529 § 1 Ksh. Podział ten polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę/spółki za udziały (akcje) spółki/spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona. W przeciwieństwie do podziału przez wydzielenie, w podziale przez wyodrębnienie nie uczestniczą zatem wspólnicy spółki dzielonej.

Analogicznie jak przy podziale przez wydzielenie dniem podziału jest dzień zarejestrowania nowej spółki lub dzień podwyższenia kapitału zakładowego spółki istniejącej. Nowy rodzaj podziału dotyczy także reorganizacji transgranicznych. Oznacza to, że w jego wyniku jest możliwe utworzenie spółki zależnej w innym państwie członkowskim.

Zasady przeprowadzenia procedury podziału przez wyodrębnienie są w zasadzie analogiczne do tych przewidzianych dla innych rodzajów podziałów, z pewnymi odrębnościami wynikającymi ze specyfiki tego podziału. Nie jest konieczne uwzględnianie w planie podziału: informacji o stosunku wymiany udziałów (akcji), zasad dotyczących ich przyznawania, dnia, od którego uprawniałyby do uczestnictwa w zysku, czy też praw przyznanych wspólnikom spółki dzielonej. Uwzględnić za to trzeba informację o liczbie i wartości udziałów (akcji) w spółce/spółkach przejmujących bądź nowo zawiązanych obejmowanych przez spółkę dzieloną. Nie jest także konieczne badanie planu podziału ani sporządzenie pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne. Mimo braku wymogu ustawowego sprawozdanie takie warto przygotować. Istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych stanowi bowiem jeden z warunków neutralności podatkowej transakcji podziału (zob. art. 12 ust. 13 i 14 updop).

Sukcesja prawno-podatkowa przy podziale przez wyodrębnienie

Efektem podziału przez wyodrębnienie może być utworzenie spółki w 100% zależnej od spółki dzielonej. W tym kontekście z pewnością nowy rodzaj podziału jest ciekawą alternatywą względem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest tak głównie za sprawą sukcesji prawno-administracyjnej, a także podatkowej. Zgodnie z art. 531 § 1 Ksh spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Oznacza to, że niejako automatycznie na wydzieloną spółkę przechodzą przykładowo prawa i obowiązki o charakterze obligacyjnym wynikające z takich umów, jak najem czy leasing. Wystarczy zatem poinformować kontrahentów o podziale, nie jest konieczne – jak w przypadku aportu – uzyskanie ich zgody na przejęcie zobowiązań umownych. Ponadto w myśl art. 531 § 2 Ksh na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą, z dniem wyodrębnienia, w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi przysługujące spółce dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, o ile ustawa bądź decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi nie stanowi inaczej.

Sukcesja jest – co do zasady – skuteczna również w wymiarze podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 93c § 1 Op osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to chociażby kontynuację rozliczeń podatkowych podmiotu dzielonego, w tym w zakresie VAT, a także uprawnień wynikających np. z uzyskanych przez spółkę dzieloną interpretacji indywidualnych. Warunkiem sukcesji podatkowej jest jednak – w świetle art. 93c § 2 Op – aby zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Brak PCC przy podziale przez wyodrębnienie

Kolejnym argumentem, dla którego podział przez wyodrębnienie może być rozwiązaniem korzystniejszym niż aport, jest brak podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Przez „zmianę umowy spółki” należy rozumieć np. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz przekształcenie lub łączenie spółek (art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o PCC). W przypadku aportu podstawę opodatkowania stanowi wartość, o jaką podwyższeniu podlega kapitał zakładowy spółki. Przepis definiujący pojęcie „zmiany umowy spółki” nie wskazuje natomiast podziału spółek. W konsekwencji podział spółki – niezależnie od tego, jaka część wartości spółki dzielonej zostanie przekazana na kapitał zakładowy – nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe (por. interpretacje KIS z 15.06.2021 r., 0111-KDIB2-2.4014.51.2021.6.DR, i 11.09.2020 r., 0111-KDIB2-2.4014.130.2020.1.PB).

Zmiany w updop

Zmianom w Ksh towarzyszyły dostosowawcze zmiany w updop.

W odniesieniu do podziału transgranicznego warunki jego neutralności na gruncie CIT są zasadniczo analogiczne jak przy podziałach krajowych. Istotne zatem jest, aby:

1) każda z wydzielanych części spółki dzielonej, a w przypadku podziału przez wydzielenie lub wyodrębnienie – zarówno część wydzielana, jak i pozostająca w spółce dzielonej – była tzw. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1 pkt 8b i 9),

2) spółka przejmująca, zgodnie z zasadą kontynuacji, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3g),

3) w transakcji brały udział podmioty z siedzibą na terytorium UE lub EOG, działające w formie prawnej określonej w załączniku do updop (art. 12 ust. 15 i 16),

4) podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 13 i 14),

5) wartość rynkowa udziałów przyznanych wspólnikom spółki dzielonej nie była niższa od wartości rynkowej majątku przejętego przez spółkę przejmującą wskutek podziału (art. 12 ust. 1 pkt 8d),

6) udziały w spółce dzielonej nie były objęte w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału (art. 12 ust. 1 pkt 8ba, ust. 4 pkt 12 lit. a),

7) przyjęta dla celów podatkowych przez wspólnika spółki dzielonej wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie była wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału (art. 12 ust. 1 pkt 8ba, ust. 4 pkt 12 lit. b).

Jak się wydaje, ostatnie trzy z ww. warunków nie powinny mieć zastosowania do podziału przez wyodrębnienie. Specyfiką tego podziału jest bowiem to, że wspólnik spółki dzielonej nie uczestniczy w transakcji podziału, a tym samym nie powinny być stosowane przepisy odwołujące się do wartości udziałów objętych przez wspólnika w ramach podziału.

Na marginesie warto wskazać, że pojawia się coraz więcej wyroków sądów administracyjnych, w świetle których obowiązujące od 1.01.2022 r. przepisy ograniczające neutralność podatkową restrukturyzacji do pierwszej transakcji są niezgodne z tzw. dyrektywą mergerową[1]. W takim tonie wypowiedziały się m.in. WSA: w Olsztynie w wyroku z 28.06.2023 r. (I SA/Ol 118/23), we Wrocławiu w wyroku z 20.12.2023 r. (I SA/Wr 811/22) i w Warszawie w wyroku z 21.11.2023 r. (III SA/Wa 1657/23). Dotychczas stanowiska w tej sprawie nie zajął NSA.

Do updop dodano też art. 15 ust. 1lb, regulujący zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku zbycia lub umorzenia udziałów przez spółkę dzieloną w drodze podziału przez wyodrębnienie. Koszt uzyskania przychodu ustala się w zależności od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce stanowił (czy też nie) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W pierwszym przypadku kosztem będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość wyodrębnionych w planie podziału i przeniesionych do spółki przejmującej składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji podatkowej podmiotu dzielonego, a w drugim – wartość określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, czyli wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane.

W przypadku przekształcenia transgranicznego zasadniczo dochodzi do zmiany rezydencji podatkowej podmiotu przekształcanego. Taka zmiana może się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z tytułu niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 2 pkt 2 updop (exit tax). Opodatkowanie nie obejmuje składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostaną związane z położonym na terytorium RP zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 24f ust. 4 updop).

Do połączenia uproszczonego mają zastosowanie obowiązujące wcześniej przepisy podatkowe odnoszące się do pozostałych typów połączeń. Ustawodawca określił ponadto zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. W myśl dodanego art. 15 ust. 1la updop koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8, z tytułu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmującej powiększa się o przypadające na zbywane udziały (akcje) koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmowanej ustalone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.