Rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu podlega VAT
Czy opłata ta podlega VAT i powinna być udokumentowana fakturą?
Świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest w myśl jej art. 8 ust. 1 każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Świadczeniem jest zaś każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i interesie drugiej strony. Podlega VAT, jeśli skutkuje uzyskaniem odpłatności (niekoniecznie wyrażonej w pieniądzu), a także wystąpi na terytorium kraju. Jednocześnie związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W przedstawionej sytuacji występuje taka właśnie zależność. Wynagrodzenie jest wypłacane spółce (najemcy) w zamian za wyrażenie przez nią zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Płynie z tego samego źródła, jakim jest łączący strony stosunek prawny, czyli z umowy najmu. Jest wynikiem rozliczenia związanego z tą umową i jeżeli najem podlega VAT, to i ta opłata także. Nie jest to odszkodowanie ani kara umowna. Strony porozumiały się co do określonego zachowania (zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz zapłata określonej kwoty).
Wobec tego zachowanie właściciela zgodne z treścią porozumienia nie jest dla spółki źródłem szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania czy kary umownej. Nie może być bowiem mowy o odszkodowaniu za utratę możliwości korzystania z lokalu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, jeżeli najemca na taką sytuację się godzi.
Jak czytamy w wyroku NSA z 7.02.2014 (I FSK 1664/12), kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 Kc) albo wynikającego z przepisów ustawy (tak też wyrok TSUE z 15.12.1993, C-63/92, uchwała SN z 18.07.2012, III CZP 39/12, wyroki NSA z 7.10.2020, I FSK 22/18, 21.06.2017, I FSK 1868/15, i 7.07.2016, I FSK 226/15).
Stanowisko to podzielają organy podatkowe (por. interpretacje KIS z 29.06.2021, 0111-KDIB3-1.4012.274.2021.2.ASY, 4.03.2021, 0111-KDIB3-1.4012.897.2020.2.KO, 31.10.2019, 0111-KDIB3-1.4012.518.2019.2.ICz).
O kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia nie decyduje jego nazwa. Jak czytamy w wyroku WSA w Krakowie z 3.12.2015 (I SA/Kr 1583/15), nazwanie przez strony wynagrodzenia należnego za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy karą umowną nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia; ponadto strony poprzez czynności cywilnoprawne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania.
Podobnie w wyroku TSUE z 22.11.2018 (C-295/17) wskazano, że sposób nazewnictwa pobieranej opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie ma znaczenia; na zasady rozliczenia VAT nie wpływa, czy kwota ta stanowi w świetle prawa cywilnego roszczenie o odszkodowanie, karę umowną ani czy jest określona jako odszkodowanie, rekompensata lub wynagrodzenie. Przykładowo więc opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy (zaprzestania korzystania z usług o charakterze ciągłym, opłacanych w formie abonamentu) ma charakter nie tyle sankcyjny, co zabezpieczający dochód.
Reasumując: spółka powinna wystawić właścicielowi lokalu fakturę ze stawką 23%, dokumentującą odpłatne świadczenie usługi wyrażenia zgody na wcześniejsze (przed upływem okresu najmu) odstąpienie od umowy najmu. Wynajmujący ma prawo odliczyć VAT z takiej faktury, na zasadach ogólnych, co potwierdza interpretacja KIS z 3.09.2021 (0111-KDIB3-2.4012.409.2021.4.SR).
Kara za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy kontrahenta
Na marginesie: od wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy za obopólną zgodą stron należy odróżnić opłaty (kary) za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy. W takim bowiem przypadku – jak potwierdziła KIS w interpretacji z 28.04.2021 (2461-IBPP2.4512.735.2016.14.KO) – dochodzi do rozwiązania umowy na skutek decyzji jednej ze stron, która stwierdza naruszenie przez kontrahenta warunków umowy. W efekcie podjęcia takiej decyzji pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę, lecz ma charakter odszkodowawczy, która ma zrekompensować utracone korzyści, jakie uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na konieczność jej wcześniejszego rozwiązania z uwagi na naruszenie warunków umowy.
W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (świadczenie w zamian za wynagrodzenie), co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, więc nie podlega VAT (tak też wyroki NSA z 5.10.2017, I FSK 182/16, i 22.05.2012, I FSK 1413/11, interpretacje KIS z 31.08.2020, 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA, oraz IS w Katowicach z 22.12.2016, 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu, Warszawie z 10.03.2016, IPPP 1/4512-1283/15-2/BS, i Bydgoszczy z 29.03.2012, ITPPl/443-1685a/11/MN). Wynajmujący nie powinien z tego tytułu wystawiać faktury, tylko np. notę obciążeniową.
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
