Rekompensata z tytułu rozwiązania umowy najmu – czy może być objęta ryczałtem

W myśl art. 659 § 1 Kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Stosownie do art. 669 § 1 Kc najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w umówionym terminie. Dla wynajmującego przychodem z najmu jest właśnie otrzymany od najemcy lub postawiony do dyspozycji w roku podatkowym czynsz.

Zgodnie z art. 353¹ Kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na zasadzie swobody umów ukształtować można m.in. warunki finansowe rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie, w tym np. rekompensaty i kary umowne związane z koniecznością znalezienia nowego najemcy czy ew. przestojem w wynajmie lokalu.

Z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof wynika, że źródłem przychodów jest m.in. najem. Zakwalifikowanie określonego przychodu do tego źródła uniemożliwia jego kwalifikację do innych źródeł uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 6 ust. 1a uzpd opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przychodem z najmu może być – oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) – także wszystko, co uzyskuje on na postawie umowy najmu. Świadczenia pieniężne, tj. umowne rekompensaty czy kary umowne uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony, stanowią przychód z umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, co w konsekwencji powoduje, że nie można ich zakwalifikować do przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Świadczenia te pozostają w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Podatnik nie uzyskałaby ich, gdyby nie doszło do zawarcia umowy najmu, a następnie jej rozwiązania przed terminem. Wobec tego należy przyjąć, że są immanentnie związane z najmem.

Art. 6 ust. 1a uzpd nie ogranicza katalogu świadczeń uzyskanych z tej umowy jedynie do czynszu. Skoro zatem jest w nim mowa o „świadczeniach z tytułu umowy najmu”, to nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich związaną z najmem rekompensatę za rozwiązanie umowy przed terminem. To, że nie mieści się ona w pojęciu czynszu, nie wyklucza zaliczenia jej do „świadczeń z tytułu umowy najmu”, skoro wynika z porozumienia zawartego przez strony, a związanego z najmem. Z tych względów należy ją opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z 6.10.2017 (II FSK 2432/15), stwierdzając, że środki pieniężne – wypłacone przez najemcę w zamian za rezygnację z prawa do wypowiedzenia umowy najmu w trybie natychmiastowym oraz rezygnację z zobowiązania najemcy do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego – należy uznać za przychody uzyskiwane z tytułu najmu.