Raz najem prywatny, raz działalność gospodarcza

Za pierwszym z ww. stanowisk opowiedział się NSA w wyroku z 22.08.2019 (II FSK 3175/17).

Skarżąca wynajmowała lokale użytkowe w ramach działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem nieruchomości. Przed rozpoczęciem działalności lokale te były przez nią wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego. Skarżąca zamierzała zakończyć działalność gospodarczą i nadal wynajmować lokale jako osoba niebędąca przedsiębiorcą.

Spor dotyczył tego, czy uzyskiwane przychody z najmu może zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof (tzw. najem prywatny), czy też jej działalność w zakresie wynajmu będzie działalnością gospodarczą, z której przychody zaliczane są do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Kryteria są obiektywne…

NSA zwrócił uwagę, że przy kwalifikowaniu czynności podatnika do działalności gospodarczej jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 updof, nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej) czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe z uwagi na przesłanki stanowiące znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 updof.

Jednocześnie sąd wskazał, że czynności spełniające cechy wskazane w art. 5a pkt 6 są działalnością gospodarczą, jeżeli przychody z nich uzyskiwane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Oznacza to, że działalność podatnika, mimo że spełnia wymienione w art. 5a pkt 6 kryteria zaliczenia do działalności gospodarczej, może być uznana za inne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Jak czytamy w przywołanym orzeczeniu, w updof brak jest regulacji, które określałyby dodatkowe kryteria kwalifikowania czynności do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy czynności te ze względu na swą istotę mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów. Konsekwencją tego jest uznawanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności.

…ale decyduje wynajmujący

Zdaniem NSA, gdy o zaliczeniu określonych czynności podatnika do działalności gospodarczej decydują kryteria ustanowione w art. 5a pkt 6 i jednocześnie czynności podatnika, pomimo spełnienia tych kryteriów, mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1–2 i 4–9, to o uznaniu tych czynności za działalność gospodarczą decydować powinna intensywność występowania cech wskazanych w art. 5a pkt 6. Jeżeli cechy te, a zwłaszcza zorganizowany charakter i ciągłość czynności występują w wyraźnie większym natężeniu niż w przypadku takiej samej działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą, to należy je uznawać za działalność gospodarczą.

Praktyka gospodarcza wskazuje, że wynajmowanie nieruchomości może mieć charakter działalności prowadzonej w ramach zarządu majątkiem osoby fizycznej. Wówczas przedmiotem najmu są składniki majątku nabyte w celu lokowania posiadanych zasobów pieniężnych. (…) W przypadku najmu prywatnego nieruchomości, stanowiącego formę zarządu majątkiem osoby fizycznej, i wynajmu tych samych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tę samą osobę (…) występują cechy działalności gospodarczej (…).

Najem nieruchomości wykonywany poza działalnością gospodarczą, w ramach zarządu majątkiem osoby fizycznej, ma charakter zarobkowej działalności usługowej wykonywanej w sposób zorganizowany i we własnym imieniu wynajmującego. (…) Spełnienie kryterium zorganizowanego charakteru działalności przy najmie nieruchomości (…) nie musi polegać na podjęciu specjalnych działań organizacyjnych, którymi charakteryzują się inne rodzaje działalności gospodarczej, jak np. zorganizowania specjalistycznej bazy technicznej, zatrudnienia pracowników o odpowiednich kwalifikacjach czy też zarządzania właściwego dla przedsiębiorstw.

(…) W przypadku najmu prywatnego nieruchomości przez osobę fizyczną i prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na wynajmie tych samych nieruchomości, natężenie występowania przedmiotowych cech może być jednakowe i zazwyczaj jest jednakowe. (…) W takiej sytuacji brak jest, określonych przez przepisy prawa podatkowego kryteriów, pozwalających na różne potraktowanie tych rodzajów najmu w zakresie skutków podatkowych przychodów uzyskiwanych w ramach tych działalności. (…) W sytuacji gdy intensywność (występowania cech działalności gospodarczej) w obydwu analizowanych wariantach wynajmowania nieruchomości jest taka sama, odwoływanie się do kryteriów działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 jest bezcelowe.

Na koniec sąd wyraźnie stwierdził, że o zaliczeniu przychodów z najmu do źródła przychodu decyduje podatnik, który może sam podjąć decyzję o tym, czy najem nieruchomości będzie wykonywać jako wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jako najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6.

Dodajmy, że podobne stanowisko NSA zajął również w wyrokach z 17.04.2019 (II FSK 1078/17) i 11.08.2017 (II FSK 1940/15).

Przesądza zorganizowany charakter najmu

Odmienny pogląd wyraził natomiast NSA w orzeczeniu z 22.10.2019 (II FSK 1581/18). Sprawa dotyczyła podatnika będącego właścicielem kilkudziesięciu lokali mieszkalnych, wynajmowanych długookresowo lub okazjonalnie. Część z nich wprowadził on do ewidencji środków trwałych, a część to jego majątek prywatny (i nie jest wprowadzona do ewidencji). Spierał się o to, czy najem nieruchomości stanowiących majątek prywatny może być opodatkowany na zasadach zryczałtowanych. Uważał, że tak, bo to do podatnika należy wybór sposobu opodatkowania – albo jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, albo jako przychodu z najmu.

Sąd stwierdził, że do źródła przychodów w postaci najmu lub umów o podobnym charakterze mogą być kwalifikowane tylko te przychody, które nie pochodzą z oddania w najem lub na podstawie umowy o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof). (…) Do wymienionych w art. 5a pkt 6 updof istotnych cech takiej działalności należą: charakter zarobkowy, prowadzenie jej przez podatnika we własnym imieniu, zorganizowanie i ciągłość. Zarazem wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia.

Sąd wskazał przy tym na kryteria decydujące o kwalifikowaniu najmu do określonego źródła przychodów. Jego zdaniem o prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem lokali mieszkalnych, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bo podporządkowanie regułom gospodarności to także cecha zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku.

Według sądu kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (…). Za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być wprawdzie także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak pod warunkiem, że nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu.

(…) Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność.

Podobne stanowisko NSA zajął również w wyrokach z 25.09.2018 (II FSK 2577/16), 8.05.2018 (II FSK 887/16), 15.11.2017 (II FSK 2769/15), 2.02.2017 (II FSK 268/15), 27.04.2016 (II FSK 619/14) i 4.04.2014 (II FSK 1092/12).