Przewłaszczenie na zabezpieczenie w księgach rachunkowych

Przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do tzw. umów nienazwanych. Jest to powiernicze (fiducjarne) przeniesienie prawa własności określonej rzeczy ruchomej (także nieruchomości lub praw) na wierzyciela (fiducjariusza-powiernika, przewłaszczonego) w celu zabezpieczenia wierzytelności, z równoczesnym:

• upoważnieniem dłużnika do korzystania z tej rzeczy przez czas spłaty wierzytelności w sposób oznaczony w umowie,
• zobowiązaniem wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy lub prawa na dłużnika (fiducjanta-powierzającego, przewłaszczającego), po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności (zob. interpretacja IS w Łodzi z 23.07.2014, IPTPB2/415-269/14-2/JR).

Jest to popularna forma zabezpieczenia, stosowana przez banki np. przy sprzedaży ratalnej, udzielaniu kredytów samochodowych czy na zakup maszyn produkcyjnych.

Rzecz/prawo będące przedmiotem zabezpieczenia (z reguły są to ruchomości o znacznej wartości, np. samochody, maszyny produkcyjne) pozostaje cały czas w faktycznym posiadaniu (władaniu) dłużnika i to on ma prawo do jej/jego używania w granicach ustalonych przez strony umowy.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie może się opierać na warunku:

• rozwiązującym ­– po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi z powrotem na dłużnika,
• zawieszającym ­– kiedy to istnieje dopiero zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia własności, rodzące obowiązek zawarcia oddzielnej umowy przenoszącej tę własność.

Przewłaszczenie pod warunkiem rozwiązującym

Ten rodzaj przewłaszczenia jest stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel (dłużnik) przenosi własność rzeczy lub prawa na wierzyciela, pod warunkiem że w razie spłaty przez niego zobowiązania w terminie umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. Przewłaszczenie nie następuje więc z zamiarem trwałego wyzbycia się własności rzeczy. Ma ono charakter tymczasowy. W jego wyniku wierzyciel staje się właścicielem rzeczy należącej wcześniej do dłużnika, ale tylko czasowo, warunkowo – do momentu spłaty przez niego zobowiązania (wówczas własność rzeczy automatycznie przechodzi z powrotem na pierwotnego właściciela-dłużnika). W przypadku jednak niespłacenia długu w terminie (np. w wyniku utraty przez dłużnika płynności finansowej) własność rzeczy przechodzi ostatecznie, z mocy prawa, na wierzyciela. Wierzyciel – jako właściciel rzeczy – może wtedy podjąć czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy, w celu umorzenia w całości lub części zabezpieczonej wierzytelności (np. przez jej sprzedaż). Wierzyciel ma zatem obowiązek rozliczenia się z dłużnikiem z uzyskanej ceny, w szczególności zwrócenia mu nadwyżki pozostałej po zaspokojeniu wierzytelności (wyrok SA w Lublinie z 7.11.2013, I ACa 478/13).

W razie braku odpowiednich postanowień umownych wierzycielowi przysługuje prawo zaspokojenia swoich roszczeń z przewłaszczonej rzeczy wg swego wyboru, w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Może on zatem taką rzecz również zatrzymać, wynająć bądź wydzierżawić.

Przewłaszczenie pod warunkiem zawieszającym

W tym przypadku wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy/prawa już z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności z powrotem na dłużnika, w razie spełnienia przez niego przyjętego zobowiązania. Do zwrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie przez dłużnika oświadczenia woli o przeniesienie własności (postanowienie SN z 21.03.2013, II CSK 396/12).

Jeżeli dłużnik nie wywiąże się z obowiązku spłaty długu, to wygasa warunek złożenia oświadczenia co do zwrotnego przeniesienia na niego własności przedmiotu przewłaszczenia. Wierzyciel jako bezwarunkowy właściciel przewłaszczonej rzeczy przestaje być ograniczony w zakresie rozporządzania nią.

Podobnie jak w przypadku przewłaszczenia pod warunkiem rozwiązującym wierzyciel może – w celu zaspokojenia swoich roszczeń – definitywnie zachować przewłaszczoną rzecz i zaliczyć jej wartość w całości na poczet zabezpieczonego roszczenia, sprzedać ją (przy równoczesnym zwrocie dłużnikowi ew. nadwyżki ponad wartość nieuregulowanej przez niego wierzytelności) lub też wynająć (oddać do odpłatnego użytkowania osobie trzeciej) i uzyskane pożytki, jakie ta rzecz wygeneruje, zaliczyć na poczet zabezpieczonego roszczenia (sposób rozliczenia stron w razie zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia powinna określać umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie).

Przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie

W świetle orzecznictwa SN (por. wyroki z 29.05.2000, III CKN 246/00 i 8.03.2002, III CKN 748/00) dopuszczalne jest też przewłaszczanie nieruchomości na zabezpieczenie. Niemniej ze względu na obowiązujący w polskim prawie zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 Kc) umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie musi zakładać bezwarunkowe przeniesienie własności nieruchomości na wierzyciela. Wywiera ona specyficzne skutki prawne (por. postanowienie SN z 21.03.2013, II CSK 396/12).

Wierzyciel uzyskuje własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości (zob. interpretacja IS w Bydgoszczy z 29.07.2014, ITPB2/415-450/14/MK). Sama spłata długu nie stanowi natomiast warunku, lecz przesłankę, której powstanie uprawnia dłużnika do żądania od wierzyciela spełnienia obowiązku przeniesienia na niego z powrotem własności nieruchomości.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, przenosząca własność na wierzyciela – co do zasady – może być zawarta w dowolnej formie, chyba że przepis prawa przewiduje dla ważności określonej czynności prawnej szczególną formę (np. w zw. z art. 158 Kc dla przeniesienia własności nieruchomości konieczne jest sporządzenie umowy przewłaszczenia w formie aktu notarialnego).

Skutki podatkowe

Dopóki dłużnik (pożyczkobiorca lub kredytobiorca) spłaca swój dług (pożyczkę lub kredyt) oraz korzysta z przedmiotu przewłaszczenia (np. z programu komputerowego lub maszyny produkcyjnej, których nabycie zostało sfinansowane pożyczką lub kredytem), dopóty może dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach, dotyczących wnip oraz środków trwałych (art. 22f ust. 5 updof, art. 16f ust. 4 updop).

Dla celów podatku dochodowego nie stanowi przychodu podatkowego odpłatne zbycie rzeczy/prawa na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności (w tym pożyczki lub kredytu) do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu tej umowy (art. 14 ust. 3 pkt 8 updof, art. 12 ust. 4 pkt 13 updop).

Organy podatkowe potwierdzają, że przepis ten ma zastosowanie także w odniesieniu do przewłaszczenia pod warunkiem zawieszającym, a więc mimo że w tym przypadku własność przedmiotu zabezpieczenia od razu przechodzi na pożyczkodawcę. Przychód podatkowy pojawi się dopiero wtedy, gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku (np. interpretacje IS w Poznaniu z 31.05.2012, ILPB2/415-218/12-2/WM i 24.01.2014, ILPP2/443-992/13-4/AK oraz Katowicach z 15.06.2015, IBPBII/2/4511-346/15/MM).

Dochodem (stratą) dla celów podatkowych będzie różnica między przychodem z tytułu przeniesienia własności przedmiotu przewłaszczenia na pożyczkodawcę (równym niespłaconej kwocie pożyczki powiększonej o ew. nadwyżkę zwróconą przez wierzyciela po zaspokojeniu się z przedmiotu zabezpieczenia) a wydatkami na nabycie (wytworzenie) przedmiotu przewłaszczenia pomniejszonymi o sumę dokonanych od nich odpisów amortyzacyjnych.

Samo zawarcie umowy przewłaszczenia nie jest czynnością opodatkowaną VAT (także przy przewłaszczeniu pod warunkiem zawieszającym – zob. np. interpretacja IS w Warszawie z 29.09.2014, IPPP2/443-580/14-7/MM). Jednak gdy dłużnik nie wywiązuje się ze spłaty długu, następuje wydanie rzeczy wierzycielowi, a u dłużnika powstaje obowiązek podatkowy w VAT (o ile jest on podatnikiem VAT, a przedmiot przewłaszczenia został nabyty w związku z działalnością gospodarczą). W takim przypadku dłużnik jest zobligowany udokumentować fakturą przekazanie wierzycielowi przedmiotu przewłaszczenia oraz odprowadzić podatek należny (jeżeli nie przysługuje zwolnienie od VAT na podstawie odrębnych przepisów, np. dotyczących sprzedaży towarów używanych).

Podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi wszystko to, co jest zapłatą za przewłaszczenie rzeczy, czyli wartość długu plus ew. nadwyżka – jest to bowiem cena równa rzeczywiście uzyskanym korzyściom ekonomicznym z tej transakcji (interpretacja IS w Warszawie z 9.04.2014, IPPP1/443-165/14-3/MP).

Ewidencja księgowa

Ewidencja skutków zawarcia umowy przewłaszczenia w księgach rachunkowych dłużnika zależy od jej treści oraz sposobu zaspokojenia wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy.

Ze względu na to, że przez czas spłaty kredytu lub pożyczki dłużnik sprawuje kontrolę nad przedmiotem lub prawem stanowiącym przedmiot przewłaszczenia i ew. czerpie korzyści z jego użytkowania, przedmiot przewłaszczenia na zabezpieczenie ujmuje się w ewidencji pozabilansowej po stronie Ma pozabilansowego konta „Zobowiązania warunkowe” (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 uor przez zobowiązania warunkowe należy rozumieć obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń). Ewidencja rozliczenia należności z wierzycielem (np. bankiem) w przypadku gdy dłużnik nie spłaca długu, przebiega za pośrednictwem konta rozrachunków 24 „Pozostałe rozrachunki” zgodnie z zapisem:

1. Otrzymanie faktury z tytułu nabycia środka trwałego

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

2. Wpływ środków z tytułu zaciągniętego długu (kredyt bankowy) na rachunek bankowy

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” – „Rachunek bieżący” (kwota netto udzielonego kredytu po odliczeniu prowizji bankowej – wartość środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek)

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie” (potrącona prowizja bankowa zwiększająca wartość początkową środka trwałego)

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” – „Kredyty bankowe” (kwota brutto udzielonego kredytu)

3. Przyjęcie środka trwałego do używania

Wn konto 01 „Środki trwałe”

Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”

4. Wystawienie na rzecz wierzyciela faktury dokumentującej przeniesienie własności rzeczy lub prawa, np. środka trwałego, wobec zaprzestania spłaty kredytu

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (VAT)

5. Wycofanie z ewidencji bilansowej środka trwałego

Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (dotychczasowe odpisy amortyzacyjne)

Ma konto 01 „Środki trwałe” (wartość początkowa) oraz

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (niezamortyzowana wartość środka trwałego)

Ma konto 01 „Środki trwałe”

6. Dokument potwierdzający spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” – „Kredyty bankowe”

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

7. Wpływ nadwyżki między wartością rynkową przejętych przedmiotów a faktyczną kwotą zadłużenia wobec wierzyciela

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” – „Rachunek bieżący”

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.