„Przeróbka” samochodu ciężarowego na osobowy nie ochroni przed akcyzą

Nowy przedmiot opodatkowania

Od 1.07.2021 – w myśl art. 100 ust. 1a ustawy akcyzowej – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także:

1) dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy,

2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zmiany konstrukcyjne w samochodzie

Przepis ma uniemożliwić unikanie płacenia akcyzy, w przypadku gdy w samochodzie ciężarowym albo specjalnym, po jego sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce, wprowadzono zmiany konstrukcyjne, w wyniku których powstał samochód osobowy (w tym samochód kempingowy, tzw. kamper).

Dotychczas podatnik, który dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe już zarejestrowanym w Polsce, miał jedynie obowiązek zawiadomienia starosty – w terminie 30 dni – o zmianie wymagającej uaktualnienia danych w dowodzie rejestracyjnym. „Przerobienie” pojazdu ciężarowego, zarejestrowanego w tym charakterze, na samochód osobowy nie powodowało obowiązku zapłaty akcyzy. Ominięcie opodatkowania akcyzą było zatem oczywiste. Potwierdzały to organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 26.11.2020 (0111-KDIB3-3.4013.168.2020.2.WR) KIS uznała, że przebudowa już zarejestrowanego samochodu ciężarowego na osobowy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, została bowiem dokonana już po wcześniejszej rejestracji samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rezultacie nie będzie stanowiła żadnej z czynności podlegających akcyzie.

Obecnie obowiązek podatkowy z tytułu „przeróbki” samochodu na osobowy powstaje z dniem jej dokonania (art. 100 ust. 4a pkt 1 ustawy akcyzowej). W odniesieniu do „przeróbek” dokonanych w pierwszym roku obowiązywania przepisów moment powstania obowiązku podatkowego odroczono jednak do 1.07.2022 (jest o tym mowa dalej).

Nabycie lub posiadanie samochodu niezarejestrowanego, od którego nie zapłacono akcyzy

Przepis pozwala też na objęcie akcyzą nabycia lub posiadania samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (np. jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w Polsce), a w wyniku kontroli podatkowej, celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Skutkuje to koniecznością zapłaty akcyzy przez nabywcę lub posiadacza samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu (art. 100 ust. 4a pkt 2 ustawy akcyzowej).

W poprzednim stanie prawnym na nabywcy bądź posiadaczu samochodu osobowego nie ciążył obowiązek podatkowy, co niekoniecznie było korzystne. Właściciel pojazdu nie mógł bowiem uzyskać dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, a to utrudniało rejestrację.

Zmiana definicji podatnika akcyzy

Konsekwencją wprowadzenia art. 100 ust. 1a ustawy akcyzowej jest modyfikacja definicji podatnika (w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych). Obecnie, w myśl art. 102 ust. 1, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

1) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

2)która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

3) na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

Ostatni punkt przytoczonego przepisu pozwala na uznanie za podatnika akcyzy podmiotu, który nie wypełnił obowiązku zawiadomienia starosty o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym.

Stosownie do art. 72 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym (DzU z 2021 poz. 450) właściciel pojazdu powinien zawiadomić starostę o takiej zmianie w terminie nieprzekraczającym 30 dni. Naruszenie obowiązku zawiadomienia o „przeróbkach” nie podlega karze. Kara pieniężna w wysokości od 200 do 1000 zł może być nałożona jedynie za brak zawiadomienia starosty o nabyciu lub zbyciu pojazdu (art. 140mb pkt 2 Prawa o ruchu drogowym).

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a ustawy akcyzowej, jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszona o kwotę VAT oraz akcyzy (art. 104 ust. 6b). Doprecyzowano też „średnią wartość rynkową”. W myśl zmodyfikowanego ust. 11 art. 104 jest ona ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio:

• nabyty na terytorium kraju,
• nabyty wewnątrzwspólnotowo,
• nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2,
• powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

Zmieniony art. 104 ust. 8 stwarza też organom podatkowym możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania samochodów „przerobionych” oraz pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości tej podstawy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Obowiązek złożenia deklaracji

W przypadku „przerobionych” samochodów podatnicy mają obowiązek (art. 106 ust. 3b ustawy akcyzowej):

• złożenia (bez wezwania organu) deklaracji uproszczonej (AKC-US) – w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (czyli od dokonania „przeróbek”), oraz
• obliczenia i zapłaty akcyzy – w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

nie później niż w dniu złożenia zawiadomienia starosty o dokonaniu w pojeździe samochodowym zmian konstrukcyjnych, a w przypadku gdy jego sprzedaż odbyła się przed dniem złożenia tego zawiadomienia – w dniu sprzedaży samochodu.

Analogiczne obowiązki (art. 106 ust. 3c ustawy akcyzowej) dotyczą posiadaczy samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Powinni oni, bez wezwania organu podatkowego:

• złożyć w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, deklarację uproszczoną,
• obliczyć i zapłacić akcyzę w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazane deklaracje składa się elektronicznie (art. 106 ust. 3d ustawy akcyzowej). Jedynie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogą je składać w formie papierowej.

Jeżeli samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, jeden ze współwłaścicieli składa deklarację uproszczoną, obejmującą całkowitą kwotę akcyzy do zapłaty oraz złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczenie, następującej treści: Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia oświadczam, że zostałem upoważniony przez pozostałych współwłaścicieli do złożenia tej deklaracji (art. 106 ust. 3f ustawy akcyzowej).

Wydawanie dokumentów potwierdzających zapłatę lub brak obowiązku zapłaty akcyzy

W przypadku samochodów zarejestrowanych „przerobionych” na osobowe oraz samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju naczelnik US – dla celów związanych ze zmianą danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym bądź z rejestracją samochodu osobowego – wydaje podatnikowi (na jego wniosek) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 109 ust. 1a ustawy akcyzowej).

Przy pierwszej rejestracji pojazdu może być też wymagane przedłożenie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Ten nowy obowiązek dotyczy samochodów ciężarowych oraz specjalnych o dmc do 3,5 t, sprowadzanych z UE, i wynika z wprowadzonego od 1.07.2021 art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym. W myśl tego przepisu rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy, pojazd rodzaju „samochodowy inny”, podrodzaj „czterokołowiec” (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj „czterokołowiec lekki” (kategoria homologacyjna L6e), samochód ciężarowy (kategoria homologacyjna N1), podrodzaj „furgon”, „furgon/podest”, „ciężarowo-osobowy”, „terenowy”, „wielozadaniowy” lub „van”, lub samochód specjalny (kategoria homologacyjna M1 i N1), został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego UE i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Z tych względów do ustawy akcyzowej dodano art. 109 ust. 2a, zgodnie z którym dla celów związanych z rejestracją ww. samochodów naczelnik US, na wniosek podmiotu dokonującego ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązany jest wydać dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Dokument taki jest też wymagany w przypadku „przeróbek” zarejestrowanych w Polsce pojazdów – na samochody ciężarowe oraz specjalne o dmc do 3,5 t.

W myśl art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym właściciel pojazdu zarejestrowanego ma obowiązek zawiadomić (w terminie 30 dni) starostę o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym.

Wobec tego, zgodnie z nowym art. 109 ust. 2b ustawy akcyzowej, dla celów związanych ze zmianą tych danych, w związku z wprowadzeniem w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy lub specjalny o dmc nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym, niebędący samochodem osobowym, naczelnik US powinien wydać (na wniosek zainteresowanego) dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Jeśli zmiany konstrukcyjne w pojeździe będą prowadziły do powstania samochodu osobowego, a nie ciężarowego lub specjalnego, organ podatkowy odmówi wydania ww. dokumentu. Uniemożliwia to próby dokonywania zmian danych w dowodach rejestracyjnych, w zakresie rodzaju pojazdu, bez uiszczenia należnej akcyzy.

Dla celów dowodowych wprowadzono do ustawy akcyzowej art. 109 ust. 2c, na mocy którego do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Wzory dokumentów wydawanych przez naczelnika US określa obowiązujące od 1.07.2021 rozporządzenie MFFiPR z 18.05.2021 w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od samochodu osobowego lub brak obowiązku zapłaty akcyzy od niektórych pojazdów samochodowych oraz wzoru zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego (DzU poz. 959). 

Regulacje przejściowe

W myśl przepisów przejściowych (art. 29 ustawy nowelizującej), jeżeli dokonanie „przeróbek” w pojeździe na samochód osobowy (w tym na samochód osobowy będący samochodem kempingowym) nastąpiło przed 1.07.2022, obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych zmian konstrukcyjnych powstaje 1.07.2022. Oznacza to odroczenie momentu rozliczenia akcyzy od samochodów przerabianych w okresie od 1.07.2021 do 31.06.2022. Właściciele takich samochodów będą musieli najpóźniej do 15.07.2022 zadeklarować akcyzę od wszystkich zmian konstrukcyjnych, jakie nastąpiły w ww. okresie, a do 31.07.2022 obliczyć i wpłacić ten podatek.

Z kolei art. 26 ustawy nowelizującej przewiduje, że jeżeli nabycie lub wejście w posiadanie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, nastąpiło przed 1.07.2021, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia bądź posiadania tego samochodu powstał 1.07.2021.

Do samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1.07.2021 zastosowanie mają „stare” przepisy ustawy akcyzowej.