Przeniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej a wystąpienie z niej – skutki w PIT

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na inną osobę nie jest tym samym, co wystąpienie ze spółki. Poprawnie rzecz ujmując, nie jest to również zbycie udziału jak w spółce kapitałowej. W spółkach osobowych (np. komandytowej) nie ma bowiem kapitału zakładowego. Może dojść jedynie do przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków (i związanego z tym udziału w zyskach spółki).

Przeniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej reguluje art. 10 Ksh. Musi dopuszczać je umowa spółki (art. 10 § 1 Ksh), niezbędna jest też zgoda wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Ksh).

Wystąpienie ze spółki nie jest obwarowane takimi wymogami. W praktyce wiąże się z porozumieniem wspólników co do zmian w składzie osobowym spółki, na zasadzie swobody umów (zgodnie z Kc).

Podstawowa różnica pomiędzy przeniesieniem praw i obowiązków wspólnika na inną osobę a wystąpieniem ze spółki jest taka, że w pierwszym przypadku dotychczasowy wspólnik otrzymuje zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków. Natomiast występując ze spółki osobowej, dostaje zwrot majątku spółki przypadający mu z tytułu posiadanych udziałów.

Ma to konsekwencje podatkowe. Przeniesienie praw i obowiązków jest uznawane w świetle updof za zbycie praw majątkowych (a nie sprzedaż udziału jak w spółce kapitałowej). Przychód jest więc kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 7 w zw. z art. 18 updof, co potwierdziła uchwała NSA z 30.03.2009 (II FPS 5/08).

Przychód z przeniesienia praw i obowiązków jest opodatkowany wg skali podatkowej (18 i 32%).

Natomiast występując ze spółki, wspólnik dostaje zwrot majątku przypadający mu z tytułu posiadanych udziałów. Na majątek ten składają się:

• wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
• pozostawione przez wspólnika zyski, wypracowane w czasie członkostwa w niej, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w wyposażenie, środki trwałe).

Skutki podatkowe wystąpienia ze spółki zależą od tego, co wspólnik otrzymuje – czy są to pieniądze, czy inne składniki majątku.

Jeśli są to pieniądze, to zasadniczo w takiej sytuacji powstaje przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof). Do przychodów nie zalicza się jednak pieniędzy w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika (bo ta została już opodatkowana na podstawie art. 8), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 updof).

Z otrzymanej kwoty należy więc wyłączyć tę część, która już wcześniej została opodatkowana podatkiem dochodowym, (a wspólnik jej wcześniej nie otrzymał). Tak ustalona kwota jest przychodem z działalności gospodarczej.

Dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce (art. 24 ust. 3c updof).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez podatnika (fizycznie przez niego wydatkowane) w związku z objęciem tego prawa. Jeśli wspólnik, przystępując do spółki osobowej, wniósł do niej składniki majątkowe, to wydatkiem faktycznie poniesionym będzie ich wartość historyczna (interpretacja KIS z 12.07.2018, 0115-KDIT3.4011.242.2018.2.DB).

Dochód z wystąpienia ze spółki osobowej jest opodatkowany zgodnie z wybraną przez wspólnika formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej (skala podatkowa lub podatek liniowy).

Jeżeli natomiast występujący ze spółki osobowej wspólnik otrzyma składniki jej majątku (np. nieruchomości, papiery wartościowe, wierzytelności), to na moment wystąpienia ze spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy.

Co istotne, przychód ten nie powstanie, nawet jeśli wartość otrzymanych przez występującego wspólnika składników majątku będzie przekraczać jego proporcjonalny udział w zyskach. Zasadniczo w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (art. 65 § 1 Ksh). Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Ksh).

To oznacza, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Wartość tego udziału jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego wg cen rynkowych. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Art. 65 § 1 Ksh ma jednak charakter względnie obowiązujący. To oznacza, że wspólnicy mogą określić w uchwale lub umowie inne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Nie prowadzi to jednak do powstania przychodu u występującego wspólnika, bez względu na to, czy wartość otrzymanego przez niego majątku będzie odpowiadać jego proporcjonalnemu udziałowi w zysku tej spółki, czy będzie ten udział przekraczać (interpretacja KIS z 6.03.2018, 0114-KDIP3-1.4011.487.2017.2.KS).

Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego majątku, a i to pod warunkiem, że nastąpi to przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym wspólnik wystąpił ze spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b updof). W takiej sytuacji dochodem będzie różnica między przychodem ze zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie składników majątku spółki otrzymanych przy wystąpieniu z niej. Wydatki te pomniejszą przychód ze zbycia, o ile nie zostały wcześniej zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d updof).

Jeżeli wspólnik wystąpi ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, to po stronie wspólników, którzy pozostają w spółce, nie dojdzie do przysporzenia (interpretacja KIS z 29.06.2018, 0112-KDIL3-3.4011.203.2018.1.WS oraz wyrok NSA z 19.06.2012, II FSK 891/11).