Przeniesienie działalności ze spółki z o.o. do sp.k. – czy jest schematem podatkowym i niedozwoloną optymalizacją

W rozumieniu zawartych w Op (Dział III, Rozdz. 11a) przepisów o schematach podatkowych (MDR) uzgodnieniem jest czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Planowane działania są więc niewątpliwie uzgodnieniem.

Uzgodnienie jest schematem podatkowym, jeżeli:

• spełnia kryterium głównej korzyści i ma tzw. ogólną cechę rozpoznawczą bądź
• posiada tzw. szczególną cechę rozpoznawczą.

Kryterium głównej korzyści jest spełnione, w przypadku gdy na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną korzyścią lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Korzyść podatkowa jest oczywista i znacząca – sp. z o.o. płaci 9 lub 19% CIT, a następnie wspólnicy płacą kolejne 19% PIT pobranego przy wypłacie zysku ze spółki, tymczasem po zmianie formy prawnej spółki na sp.k. czy na inną osobową z ww. podatków zostanie tylko PIT. Zatem wykazanie niespełnienia kryterium głównej korzyści może być bardzo trudne, chociaż nie niemożliwe. Uzasadnieniem mogłyby być takie okoliczności jak:

• uzyskanie elastyczności prawnej spółki osobowej, w tym niemal natychmiastowego dostępu do pieniędzy przez wspólników,
• uzyskanie możliwości pozyskiwania kapitału bez konieczności jednoczesnego dopuszczania nowych osób do prowadzenia spraw spółki (komandytariusze),
• poprawienie wyniku finansowego dzięki możliwości bezpośredniego prowadzenia spraw spółki przez wspólników (brak obciążenia wyniku finansowego kosztami tej pracy), co z kolei przełoży się na łatwiejsze pozyskiwanie finansowania od instytucji finansowych,
• wprowadzenie nowego sposobu działania, nowego sposobu świadczenia usług bądź ich nowego zakresu, nowej grupy docelowej klientów, nowego sposobu pozyskiwania klientów itp., dla których wskazane było powołanie nowego podmiotu (przy założeniu pozostawienia dotychczasowych klientów w sp. z o.o.).

Ogólna cecha rozpoznawcza występuje m.in., gdy czynność przyjmuje znacznie ujednoliconą formę, która nie wymaga istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego albo gdy dochodzi do zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie.

W razie przejęcia przez sp.k. obecnego biznesu sp. z o.o. nie będzie wątpliwości co do zaistnienia ogólnej cechy rozpoznawczej.

Jeżeli jednak sp.k. nie przejmie biznesu sp. z o.o., lecz będzie samodzielnie budować swoją działalność, zwłaszcza w zakresie oferowania klientom innych usług lub pozyskania innych klientów niż obecni klienci sp. z o.o., to wówczas można by uznać, że ogólna cecha rozpoznawcza nie wystąpiła.

Szczególna cecha rozpoznawcza występuje m.in. wówczas, gdy między podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w 3-letnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

W razie przejęcia przez sp.k. obecnego biznesu sp. z o.o. dojdzie do spełnienia przesłanki szczególnej cechy rozpoznawczej.

Schematy podatkowe inne niż transgraniczne raportuje się Szefowi KAS, jeżeli:

• przychody bądź koszty podatnika albo wartość jego aktywów przekroczyły – w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym – równowartość 10 mln euro bądź
• podatnik jest podmiotem powiązanym z takim podmiotem,
• schemat dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro.

Jeśli więc wspólnicy i sp. z o.o. nie mają kosztów, przychodów ani aktywów o wartości większej niż 10 mln euro i nie są powiązani z podmiotem, który ma takie koszty/przychody/aktywa, a wartość spodziewanych przychodów z przenoszonych do nowej spółki klientów nie przekracza 2,5 mln euro, to nie ma obowiązku raportowania planowanego przedsięwzięcia, nawet jeśli ostatecznie okaże się ono schematem podatkowym.

Przejdźmy teraz do kwestii niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Z unikaniem opodatkowania mamy do czynienia wówczas, gdy celem lub jednym z celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z celem ustawy podatkowej, a jednocześnie działanie miało sztuczny charakter. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż korzyść podatkowa).

W mojej ocenie planowane przedsięwzięcie nie spełnia definicji unikania opodatkowania i to nawet wówczas, jeśli całe przedsiębiorstwo sp. z o.o. zostanie przeniesione do sp.k., a oszczędność podatkowa stanowi jedyny cel operacji. Nawet bowiem w takich okolicznościach nie będzie można powiedzieć, że mamy do czynienia z czynnościami sprzecznymi z celem ustawy podatkowej. Ustawodawca wprowadził różne sposoby opodatkowania dochodów i różne formy prawne prowadzenia działalności, a wybór tych ostatnich pozostawiono swobodnej decyzji podatników. Podatnik zmieniający formę prowadzenia działalności, choćby i robił to wyłącznie w celu zmiany sposobu opodatkowania, nie postępuje wbrew celowi ustawy podatkowej. Jej celem jest bowiem opodatkowanie w określony sposób dochodów uzyskanych poprzez działalność prowadzoną w określonej formie.

Dochody sp. z o.o. są opodatkowane w sposób właściwy dla sp. z o.o., a kiedy będą osiągane przez sp.k., to będą opodatkowane w sposób przewidziany dla sp.k. Nie ma więc sprzeczności z celem ustawy podatkowej. Sprzeczność taka wystąpiłaby, gdyby celem operacji było przeniesienie do sp.k. niepodzielonych zysków sp. z o.o. lub przedmiotów majątkowych w celu przekazania ich wspólnikom bez podatku albo z podatkiem niższym niż pobierany od dywidendy.

Natomiast w tym przypadku mamy do czynienia z planowaniem formy prawnej dla przyszłych i niepewnych dochodów, więc w gruncie rzeczy sytuacja nie różni się istotnie od tej, w której podatnik dopiero planuje rozpoczęcie działalności. Trudno byłoby zgodzić się ze stwierdzeniem, że wybór innej formy niż najbardziej korzystna dla fiskusa stanowi unikanie opodatkowania.