Przemieszczenie towarów w celu wykonania usługi w innym państwie UE – skutki w VAT
Czy z tytułu takich przemieszczeń powinna wykazać w Polsce nietransakcyjną WDT?
W świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym także w ramach WNT (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) polega na dokonaniu dostawy, w ramach której towary są transportowane z Polski do innego państwa UE. Jednocześnie dostawa ta musi nastąpić na rzecz podatnika z innego niż Polska państwa UE.
Ustawa o VAT przewiduje jednak obowiązek wykazania WDT także w przypadku samego tylko przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa UE. Jest to tzw. nietransakcyjna WDT.
Istota nietransakcyjnej WDT
W świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym także w ramach WNT (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Polski czynny podatnik VAT handluje elektroniką. Kupił w Polsce laptopy i smartfony, a część z nich przetransportował do Niemiec (w tym celu kupił usługę magazynowania tych towarów w tym państwie). Następnie zamierza je sprzedać konsumentom z Niemiec. W momencie przemieszczenia towarów do Niemiec nie zna jeszcze nabywców, którym je dostarczy.
Podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa. Są one transportowane z Polski do Niemiec. Powinien więc wykazać nietransakcyjną WDT.
Należy przy tym pamiętać, że w ramach unijnego systemu VAT przewiduje się również nietransakcyjne WNT. W analizowanym przykładzie przemieszczenie towarów wiązałoby się dla podatnika także z obowiązkiem wykazania nietransakcyjnego WNT w Niemczech (co oznacza konieczność rejestracji do VAT w tym państwie).
Wyłączenia z obowiązku wykazania nietransakcyjnej WDT
W niektórych przypadkach podatnik nie musi wykazywać nietransakcyjnej WDT. Będzie tak, jeżeli:
- stosuje procedurę call-off stock, o której mowa w art. 13h–13l ustawy o VAT, lub
- znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.
Niektóre z wyłączeń zawartych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT dotyczą sytuacji, gdy podatnik przewozi towary w związku z usługami wykonywanymi w innym państwie UE.
Nietransakcyjnej WDT nie wykazuje się, m.in. jeśli towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary (art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT).
Z regulacji tych wynika, że nietransakcyjnej WDT nie wykazuje się, jeżeli towary zostaną wywiezione w celu wykonania usługi, a po jej wykonaniu będą powrotnie przywiezione do Polski.
Firma świadcząca usługi budowlane wykonuje inwestycję na terytorium Niemiec. W celu świadczenia usług przewozi z Polski do Niemiec urządzenia i maszyny. Po zrealizowaniu inwestycji urządzenia i maszyny zostaną z powrotem przywiezione do Polski.
W takim przypadku przemieszczenie towarów do Niemiec nie wiąże się z koniecznością wykazania nietransakcyjnej WDT, bo przewidziane jest tylko czasowe ich używanie w tym państwie.
Na marginesie: w takim przypadku konieczne jest prowadzenie ewidencji przemieszczanych towarów, zawierającej w szczególności datę ich przemieszczenia na terytorium innego państwa UE oraz dane pozwalające na identyfikację towarów (art. 109 ust. 9a i 10a ustawy o VAT).
Co z towarami zużytymi w ramach wykonywanych usług
Wskazane wyżej wyłączenie może dotyczyć zasadniczo towarów niezużywalnych, które po wykonaniu usługi są powrotnie przywożone do Polski. Jak zatem postąpić, gdy w ramach usługi następuje zużycie przemieszczonych towarów?
W takim przypadku:
- dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa UE, co ma służyć działalności gospodarczej podatnika (towary zostaną wykorzystane w ramach usługi budowlanej) – są więc spełnione przesłanki (z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) wykazania nietransakcyjnej WDT,
- nie ma zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT (nie odniesiono się w tym przepisie do przypadku, gdy towar po przemieszczeniu jest zużywany w ramach usług).
Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie przepisów, należałoby dojść do wniosku, że od ww. przemieszczeń podatnik powinien wykazać nietransakcyjną WDT. Jest to o tyle niekorzystne, że obliguje go do rejestracji do VAT w państwie UE, do którego przemieszczono towary (w celu wykazania tam nietransakcyjnego WNT).
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca np. wyłączył obowiązek wykazania nietransakcyjnej WDT, w przypadku gdy przemieszczenie odbywa się w ramach dostawy z montażem (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Można zatem wnosić, że gdyby zamierzał przewidzieć analogiczne wyłączenie dla towarów zużywanych w trakcie usługi wykonywanej w innym państwie UE, wyraźnie uwzględniłby to w przepisach.
Takie stanowisko zajmują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji KIS z 21.03.2017 r., (2461-IBPP1.4512.58.2017.2.JN) czytamy: Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży (…) będzie usługa budowlana, która zgodnie z art. 28e ustawy będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, na którym znajduje się nieruchomość. Konstrukcje budowlane wykonane w Polsce i przewiezione na miejsce budowy będą elementem wykonanej usługi budowlanej. Zatem (…) wnioskodawca będzie świadczył usługę, a nie dokonywał dostawy towarów z montażem, co oznacza, że (…) art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania. Natomiast dokonywane przez wnioskodawcę przemieszczenie z Polski na terytorium innego kraju UE towarów, które zostaną wykorzystane do wykonania usługi budowlanej na podstawie powołanych przepisów, stanowić będzie dla niego WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych można jednak spotkać odmienne podejście. WSA w Gliwicach w wyroku z 2.07.2020 r. (I SA/Gl 1063/19) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 28.01.2020 r. (I SA/Wr 773/19) uznały, że jeżeli towary są przemieszczane w związku z wykonaniem usługi kompleksowej (np. budowlanej), to nie ma konieczności wykazania nietransakcyjnej WDT.
Z pewnością taka interpretacja jest korzystna dla podatników. Jednak biorąc pod uwagę wyżej przedstawione przepisy, jej prawidłowość wydaje się wątpliwa. Przecież w razie wykonania dostawy z montażem towary również są elementem świadczenia kompleksowego – dostawy z montażem. A mimo to ustawodawca przewidział odrębne wyłączenie dla tego typu sytuacji.
Co więcej, trzeba pamiętać, że nietransakcyjnej WDT odpowiada nietransakcyjne WNT, które należy wykazać w innym państwie UE. Fakt, że polski sąd uznał, iż nie ma obowiązku wykazania nietransakcyjnej WDT w Polsce, nie gwarantuje, że organy podatkowe z innego państwa UE nie uznają, że doszło do nietransakcyjnego WNT.
Reasumując: nie ma jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czytelnika w kwestii dotyczącej przemieszczenia towarów zużywanych przy wykonaniu usług na terenie innego niż Polska państwa UE. Nie pozostaje zatem nic innego, niż obserwować, jak ukształtuje się orzecznictwo sądów administracyjnych. Oba przywołane orzeczenia są nieprawomocne, a więc prawdopodobnie stanowisko w tym zakresie zajmie jeszcze NSA. Można też wystąpić do dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych we własnej sprawie (stanowisko o braku konieczności wykazania WDT można wówczas ew. uzyskać dopiero na etapie sądowym). Niemniej jednak moim zdaniem literalna wykładnia przepisów nie daje podstaw do obrony stanowiska zajętego w ww. wyrokach sądów administracyjnych.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych