Przemieszczenie towarów w celu wykonania usługi w innym państwie UE – skutki w VAT

Istota nietransakcyjnej WDT

W świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym także w ramach WNT (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy przy tym pamiętać, że w ramach unijnego systemu VAT przewiduje się również nietransakcyjne WNT. W analizowanym przykładzie przemieszczenie towarów wiązałoby się dla podatnika także z obowiązkiem wykazania nietransakcyjnego WNT w Niemczech (co oznacza konieczność rejestracji do VAT w tym państwie).

Wyłączenia z obowiązku wykazania nietransakcyjnej WDT

W niektórych przypadkach podatnik nie musi wykazywać nietransakcyjnej WDT. Będzie tak, jeżeli:

• stosuje procedurę call-off stock, o której mowa w art. 13h–13l ustawy o VAT, lub
• znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Niektóre z wyłączeń zawartych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT dotyczą sytuacji, gdy podatnik przewozi towary w związku z usługami wykonywanymi w innym państwie UE.

Nietransakcyjnej WDT nie wykazuje się, m.in. jeśli towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary (art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT).

Z regulacji tych wynika, że nietransakcyjnej WDT nie wykazuje się, jeżeli towary zostaną wywiezione w celu wykonania usługi, a po jej wykonaniu będą powrotnie przywiezione do Polski.

Na marginesie: w takim przypadku konieczne jest prowadzenie ewidencji przemieszczanych towarów, zawierającej w szczególności datę ich przemieszczenia na terytorium innego państwa UE oraz dane pozwalające na identyfikację towarów (art. 109 ust. 9a i 10a ustawy o VAT).

Co z towarami zużytymi w ramach wykonywanych usług

Wskazane wyżej wyłączenie może dotyczyć zasadniczo towarów niezużywalnych, które po wykonaniu usługi są powrotnie przywożone do Polski. Jak zatem postąpić, gdy w ramach usługi następuje zużycie przemieszczonych towarów?

W takim przypadku:

• dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa UE, co ma służyć działalności gospodarczej podatnika (towary zostaną wykorzystane w ramach usługi budowlanej) – są więc spełnione przesłanki (z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) wykazania nietransakcyjnej WDT,
• nie ma zastosowania żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT (nie odniesiono się w tym przepisie do przypadku, gdy towar po przemieszczeniu jest zużywany w ramach usług).

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie przepisów, należałoby dojść do wniosku, że od ww. przemieszczeń podatnik powinien wykazać nietransakcyjną WDT. Jest to o tyle niekorzystne, że obliguje go do rejestracji do VAT w państwie UE, do którego przemieszczono towary (w celu wykazania tam nietransakcyjnego WNT).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca np. wyłączył obowiązek wykazania nietransakcyjnej WDT, w przypadku gdy przemieszczenie odbywa się w ramach dostawy z montażem (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Można zatem wnosić, że gdyby zamierzał przewidzieć analogiczne wyłączenie dla towarów zużywanych w trakcie usługi wykonywanej w innym państwie UE, wyraźnie uwzględniłby to w przepisach.

Takie stanowisko zajmują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji KIS z 21.03.2017 r., (2461-IBPP1.4512.58.2017.2.JN) czytamy: Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży (…) będzie usługa budowlana, która zgodnie z art. 28e ustawy będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, na którym znajduje się nieruchomość. Konstrukcje budowlane wykonane w Polsce i przewiezione na miejsce budowy będą elementem wykonanej usługi budowlanej. Zatem (…) wnioskodawca będzie świadczył usługę, a nie dokonywał dostawy towarów z montażem, co oznacza, że (…) art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania. Natomiast dokonywane przez wnioskodawcę przemieszczenie z Polski na terytorium innego kraju UE towarów, które zostaną wykorzystane do wykonania usługi budowlanej na podstawie powołanych przepisów, stanowić będzie dla niego WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można jednak spotkać odmienne podejście. WSA w Gliwicach w wyroku z 2.07.2020 r. (I SA/Gl 1063/19) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 28.01.2020 r. (I SA/Wr 773/19) uznały, że jeżeli towary są przemieszczane w związku z wykonaniem usługi kompleksowej (np. budowlanej), to nie ma konieczności wykazania nietransakcyjnej WDT.

Z pewnością taka interpretacja jest korzystna dla podatników. Jednak biorąc pod uwagę wyżej przedstawione przepisy, jej prawidłowość wydaje się wątpliwa. Przecież w razie wykonania dostawy z montażem towary również są elementem świadczenia kompleksowego – dostawy z montażem. A mimo to ustawodawca przewidział odrębne wyłączenie dla tego typu sytuacji.

Co więcej, trzeba pamiętać, że nietransakcyjnej WDT odpowiada nietransakcyjne WNT, które należy wykazać w innym państwie UE. Fakt, że polski sąd uznał, iż nie ma obowiązku wykazania nietransakcyjnej WDT w Polsce, nie gwarantuje, że organy podatkowe z innego państwa UE nie uznają, że doszło do nietransakcyjnego WNT.

Reasumując: nie ma jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czytelnika w kwestii dotyczącej przemieszczenia towarów zużywanych przy wykonaniu usług na terenie innego niż Polska państwa UE. Nie pozostaje zatem nic innego, niż obserwować, jak ukształtuje się orzecznictwo sądów administracyjnych. Oba przywołane orzeczenia są nieprawomocne, a więc prawdopodobnie stanowisko w tym zakresie zajmie jeszcze NSA. Można też wystąpić do dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych we własnej sprawie (stanowisko o braku konieczności wykazania WDT można wówczas ew. uzyskać dopiero na etapie sądowym). Niemniej jednak moim zdaniem literalna wykładnia przepisów nie daje podstaw do obrony stanowiska zajętego w ww. wyrokach sądów administracyjnych.