Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową – aspekty podatkowe

Kontynuacja amortyzacji

Jak stanowi art. 16g ust. 9 updop, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Z przepisem tym skorelowany jest art. 16h ust. 3 updop, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

Oznacza to, że spółka powstała z przekształcenia innej spółki kapitałowej przyjmuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do swojej ewidencji podatkowej w tzw. szyku rozwartym.

Odsetki rozliczane na podstawie art. 15c updop

Kolejną konsekwencją sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych jest możliwość potrącenia przez spółkę przekształconą odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę podlegającą przekształceniu, które ta rozliczała metodą określoną w art. 15c updop. Przepis ten pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wszelkich pożyczek (w tym również od podmiotów powiązanych) do określonego limitu. Jeżeli kwota odsetek w danym roku podatkowym przekracza ten limit, podatnik może pomniejszyć o nie przychód w następujących po sobie 5 kolejnych latach podatkowych. Zgodnie z art. 15c ust. 7 updop w razie przekształcenia spółek uprawnienie to przechodzi na spółkę przekształconą.

Wydatki związane z przekształceniem

Wydawałoby się, że wydatki poniesione w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, jako racjonalnie poniesione koszty >w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zagadnienie to budzi jednak kontrowersje. Często bowiem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną ma na celu pozyskanie dodatkowego kapitału na rozwój podmiotu (debiut na GPW, NewConnect), tj. emisję akcji, a więc i podwyższenie kapitału zakładowego. Wokół tego rodzaju przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową koncentrują się interpretacje podatkowe i wyroki sądów administracyjnych.

Ich analiza pozwala a contrario wyciągnąć wniosek, że w przypadkach gdy przekształcenie nie zmierza do podwyższenia kapitału w spółce przekształconej, wydatki związane z jego przeprowadzeniem bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów.

Spory powstawały na tle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego).

Organy podatkowe wyrażały pogląd, że jeśli przekształcenie jest przeprowadzane w celu pozyskania kapitału (poprzez emisję akcji przez spółkę akcyjną jako spółkę przekształconą), to z uwagi na treść ww. przepisu w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop wydatki z tym związane są wyłączone z kosztów podatkowych (por. interpretacje IS w Łodzi z 26.07.2011 r., IPTPB3/423-48/11-2/MF i Katowicach z 20.12.2010 r., IBPBI/2/423-1196/10/MS).

Sądy administracyjne stawały jednak dotychczas na ogół po stronie podatników. Z wyroków wynika bowiem, że wyłączenie z kosztów podatkowych obejmuje wyłącznie te wydatki, które bezpośrednio prowadzą do podwyższenia kapitału zakładowego.

Pomocna w analizie tego zagadnienia jest uchwała NSA z 24.01.2011 r. (II FPS 6/10). Zgodnie z nią tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, PCC, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym – dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są kosztami podatkowymi.

Na tę uchwałę powołał się m.in. NSA w wyroku z 20.03.2015 r. (II FSK 2816/12), w którym czytamy: oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są (…) wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie – i co najważniejsze: zasadniczo – kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W omawianej sprawie były to wydatki na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanię promocyjną.

W świetle orzecznictwa, choć nie ulega wątpliwości, że przekształcenie może być dokonane, aby w dalszej perspektywie pozyskać kapitał na rozwój w drodze emisji akcji, to samo przekształcenie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki związane z przekształceniem mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów (zob. też m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 30.03.2011 r., I SA/Wr 1238/10 oraz Gliwicach z 7.07.2015 r., I SA/Gl 30/15 i 13.06.2012 r., I SA/Gl 490/12, a także NSA z 27.09.2013 r., II FSK 2751/11, 13.02.2015 r., II FSK 3210/12 i 8.10.2015 r., II FSK 2093/13).

Niemniej zdarza się, że sądy administracyjne zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko, o czym świadczy chociażby wyrok WSA w Gdańsku z 11.09.2011 r. (I SA/Gd 970/11).

Dominujące stanowisko sądów administracyjnych zasługuje na aprobatę. Doszukiwanie się bezpośredniego związku pomiędzy przeprowadzeniem przekształcenia a planowanym w dalszej perspektywie podwyższeniem kapitału zakładowego nie jest prawidłowe. Do podwyższenia kapitału może przecież nie dojść

z powodu np. błędów formalnych, spółka przekształcona może też zmienić swoją decyzję i z niego zrezygnować.

Podatek VAT

Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie podlega VAT.

Warto przy tym zaznaczyć, że konsekwencją sukcesji uniwersalnej przy przekształceniu spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe, w tym sukcesji NIP, jest prawo spółki przekształconej m.in. do:

• uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanej przez spółkę podlegającą przekształceniu w ostatnio złożonej deklaracji (tj. deklaracji za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, w którym doszło do przekształcenia),
• rozliczenia w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym doszło do przekształcenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, w którym doszło do przekształcenia,
• odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na spółkę podlegającą przekształceniu (przed dniem przekształcenia),
• korekty VAT naliczonego w związku z ustaleniem proporcji sprzedaży, dokonywanej na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Z godnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 opodatkowane są również zmiany umowy spółki, co do zasady jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC stanowi, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Niemniej niektóre operacje gospodarcze skutkujące restrukturyzacją lub zmianą formy prawnej działalności nie są objęte PCC. W świetle art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC podatkowi temu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Pojęcie spółek kapitałowych definiuje art. 1a pkt 2 ustawy o PCC. Są nimi: spółki z o.o., akcyjne oraz europejskie. Tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową jest neutralne na gruncie PCC (nie powoduje obowiązku zapłaty podatku).

Podsumowanie

Co do zasady przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową jest neutralne podatkowo, co wynika z faktu, że przekształcany podmiot kontynuuje swój byt, tyle że w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona wstępuje w prawa i obowiązki spółki podlegającej przekształceniu, w tym ma prawo do rozliczania poniesionych przez nią strat podatkowych. Zachowuje również powstałe na gruncie VAT prawa i obowiązki spółki podlegającej przekształceniu.