Przekształcenie firmy osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z o.o. – skutki podatkowe

Ustawodawca podatkowy nie zdecydował się na uznanie spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia indywidualnego przedsiębiorcy za sukcesora na takich zasadach, jak w przypadku spółek powstałych w wyniku innych przekształceń. Nie przyjął zasady sukcesji zupełnej (generalnej) praw i obowiązków podatkowych.

Odpowiedzialność za zobowiązania sprzed dnia przekształcenia

Powstała z przekształcenia spółka kapitałowa wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów podatkowych prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (art. 93a § 4 Op). Wszelkie ulgi podatkowe przyznane przekształcanemu przedsiębiorcy powinny więc co do zasady obowiązywać również spółkę kapitałową.

W zakresie obowiązków podatkowych spółka powstała z przekształcenia odpowiada jednak na zasadach właściwych dla osób trzecich. Na podstawie art. 112b Op jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność spółki ma więc charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny (pomocniczy) i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego ws. odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 Op. Co do zasady decyzja taka może być wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, nie upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 Op).

Organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przedsiębiorcy od niego samego, czyli od osoby fizycznej, która już przedsiębiorcą nie jest, ale z dniem przekształcenia stała się na podstawie art. 5842 § 3 Ksh wspólnikiem spółki przekształconej.

Osoba fizyczna (przekształcany przedsiębiorca) staje się spółką przekształconą na dzień przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki do rejestru. Z tą chwilą traci jedynie status przedsiębiorcy, ale jest nadal podmiotem obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku.

Nowy NIP i kasy fiskalne dla spółki

Przy przekształceniu indywidualnego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową na spółkę tę nie przechodzi numer identyfikacji podatkowej (NIP) (zob. art. 12 ustawy z 13.10.1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, DzU z 2017 poz. 869). Jednak po rejestracji w KRS NIP zostanie nadany spółce automatycznie. Ponadto spółka powinna złożyć do US – w ciągu 21 dni od zarejestrowania w KRS – informację zawierającą tzw. dane uzupełniające (na formularzu NIP-8). Spółka powinna określić swój wybór w zakresie czynności opodatkowanych VAT, w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych, i jeśli chce być czynnym podatnikiem, powinna złożyć w US zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT na formularzu VAT-R (zob. interpretacja IS w Bydgoszczy z 23.12.2013, ITPP1/443-986/13/MN).

Jeśli przekształcany przedsiębiorca ewidencjonował sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących, to spółka powstała w wyniku przekształcenia na skutek zmiany NIP nie będzie mogła użytkować tych kas bez dokonania z nich odczytu zarejestrowanej sprzedaży, wymiany modułu fiskalnego (co jest raczej nieopłacalne) i wprowadzenia danych dotyczących spółki oraz ponownej rejestracji kasy w US, jej ufiskalnienia poprzez nadanie nowych numerów (zob. interpretacja IS w Katowicach z 30.06.2010, IBPP4/443-804/10/AZ).

Prostsze może być w tym przypadku nabycie i zainstalowanie nowych kas fiskalnych.

Ulga na zakup kas

Jeżeli część kas (lub wszystkie) wykorzystywanych w działalności osoby fizycznej zostanie zlikwidowana przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia (nastąpi zaprzestanie ich użytkowania) przed upływem 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania przez tę osobę, to pojawi się obowiązek zwrotu ulgi na zakup tych kas.

Jeżeli jednak spółka będzie wykorzystywała kasy fiskalne użytkowane wcześniej przez przedsiębiorcę, taki obowiązek nie wystąpi (interpretacja IS w Łodzi z 5.05.2016, 1061-IPTPP3.4512.119.2016.2.ALN).

Organy podatkowe stoją też na stanowisku, że spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących, bo ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (a tego zgłoszenia dokonał już przedsiębiorca). Jako podmiot przekształcony spółka nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej z tytułu nabycia nowych kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, tylko „przejęła” istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas (zob. interpretacja KIS z 24.04.2017, 0461-ITPP1.4512.187.2017.1.AJ, wyrok WSA w Kielcach z 10.12.2015, I SA/Ke 686/15).

Odmienne stanowisko zajął natomiast NSA w wyroku z 2.03.2018 (I FSK 726/16), stwierdzając, że spółce będzie przysługiwać ulga na zakup urządzeń fiskalnych, nawet jeśli skorzystał już z niej przekształcany przedsiębiorca. Sąd argumentował, że w przypadku przekształcenia indywidualnej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową nie ma sukcesji generalnej, bo powstała spółka przejmuje na podstawie art. 93a § 4 Op tylko prawa. Na spółkę nie przechodzą więc obowiązki podatkowe, jakie miała osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, m.in. obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Sukcesja praw wynikających z przepisów o VAT

Przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 czy art. 8 ustawy o VAT. Nie następuje tu również zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 tej ustawy. Mimo tego przekształcony przedsiębiorca nie ma obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego od nabytych towarów, usług i środków trwałych, o której mowa w art. 90a oraz 91 ustawy o VAT (zob. interpretacja IS w Łodzi z 12.08.2014, IPTPP4/443-438/14-2/OS). Ew. korekty takiej dokonuje spółka (gdy prowadzi działalność „mieszaną” i następuje zmiana proporcji sprzedaży lub zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług).

Zmiana formy prawnej działalności nie powoduje konieczności sporządzenia spisu z natury towarów na dzień przekształcenia firmy osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Przedsiębiorca nie nalicza więc i nie odprowadza VAT od towarów, wyposażenia, środków trwałych nabytych przed przekształceniem, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, a które pozostały niesprzedane na dzień przekształcenia (zob. interpretacja KIS z 2.06.2017, 0111-KDIB3-1.4012.17.2017.1.JP).

W przypadku VAT sukcesja praw wynikających z przepisów prawa podatkowego oznacza możliwość:

• uzyskania przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji złożonej jeszcze przez przekształcanego przedsiębiorcę, a także możliwość rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji spółki przekształconej (zob. interpretacja IS w Katowicach z 26.02.2013, IBPP1/443-1218/12/ES),
• odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących działalności przekształcanego przedsiębiorcy, które wpłynęły już do spółki przekształconej.

Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na przedsiębiorcę dotyczących zakupów poczynionych w ramach działalności przed przekształceniem (bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru), jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u przedsiębiorcy. Jak już o tym była mowa, w przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Powstała spółka z o.o. lub akcyjna ma też prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych na przedsiębiorcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia VAT powstanie po dacie przekształcenia przedsiębiorcy. Przekształcona spółka jako sukcesor praw może uwzględnić w rozliczeniu ww. faktury, dla których prawo do odliczenia VAT powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT (zob. interpretacja IS w Warszawie z 26.06.2013, IPPP2/443-287/13-2/DG).

Ponadto przekształcona spółka ma prawo sporządzić noty korygujące do faktur wystawionych po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, dotyczących dostaw bądź usług wykonanych na rzecz spółki przekształconej, których koszt poniosła ta spółka, a w których jako nabywcę wskazano przekształconego przedsiębiorcę. Taka możliwość wynika z art. 106k ustawy o VAT. Nawet jeżeli spółka nie uzyska od kontrahenta akceptacji przesłanej noty korygującej, to nie ma podstaw do kwestionowania faktur – w tym w zakresie prawa do odliczenia VAT – wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi (interpretacja IS w Warszawie z 27.10.2016, 1462-IPPP2.4512.654.2016.1.DG).

Przekształcona spółka jako następca prawny ma też możliwość wystawienia faktur korygujących do faktur wskazujących zawyżoną wartość sprzedaży wystawionych przez przekształconego przedsiębiorcę. Powinna je ująć w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odebrania faktury korygującej przez nabywcę (zob. interpretacja KIS z 10.01.2018, 0115-KDIT1-2.4012.823.2017.1.KT).

Powstała z przekształcenia spółka nie może natomiast wystawiać faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta spowodowałaby powstanie zaległości podatkowych u byłego przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z 1.06.2014, I FSK 1248/13).

Spółka nie ma też możliwości dokonywania korekt deklaracji podatkowych złożonych przez przedsiębiorcę przed jego przekształceniem. 

Przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który wygenerował zdarzenia gospodarcze i który złożył deklaracje pierwotne. W prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 28.05.2014 (I SA/Gd 328/14) stwierdzono, że wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 ani też dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. Takie stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 4.11.2014 (I SA/Kr 1362/14), stwierdzając, że: przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 Op, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa, przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. A zatem to nie spółka kapitałowa, lecz osoba fizyczna może korygować deklaracje za okres, w którym prowadziła indywidualną działalność gospodarczą.

Ponieważ spółka nie jest sukcesorem obowiązków podatkowych przekształconego przedsiębiorcy, to on, a nie spółka, ma obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 w przypadku wystąpienia podatku należnego za ostatni okres rozliczeniowy przed przekształceniem i zapłaty tego podatku.

Sukcesja praw – podatek dochodowy

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem PIT. Powstała z przekształcenia spółka kapitałowa jest natomiast podatnikiem CIT.

Na dzień przekształcenia indywidualny przedsiębiorca ma obowiązek sporządzić wykaz składników majątku, o którym mowa w art. 23 ust. 3a updof, co wynika z art. 24 ust. 3f updof. Jest on podstawą do ustalenia wartości poszczególnych składników majątku przekształconego przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 1w updop).

W wyniku przekształcenia u indywidualnego przedsiębiorcy nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu (interpretacja IS w Warszawie z 27.01.2017, 1462-IPPB1.4511.1164.16.1.KS). W szczególności nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 16.01.2018 (0115-KDIT2-1.4011.352.2017.1.MN), odrębna podstawa prawna i uregulowany tryb przekształcenia wskazują, że osoba fizyczna nie wnosi do spółki aportu, a zatem wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą dokonujący przekształcenia w spółkę kapitałową, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na inny podmiot będący bezpośrednim kontynuatorem prowadzonej działalności. Przekształcenie to jest procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa (tak też interpretacja IS w Bydgoszczy z 3.02.2017, 0461-ITPB4.4511.878.2016.1.KW).

Jeżeli przekształcony przedsiębiorca wykazał przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów lub świadczenia usług, to późniejsze otrzymanie przez spółkę kwot stanowiących uregulowanie należności przez kontrahentów jest neutralne podatkowo, co potwierdza interpretacja KIS z 24.01.2018 (0115-KDIT2-3.4010.345.2017.1.MK).

Podobnie nie stanowi przysporzenia dla spółki wartość otrzymanych przez nią towarów/usług opłaconych przez przekształconego przedsiębiorcę. Jak czytamy w piśmie KIS z 28.12.2017 (0115-KDIT2-3.4010.307.2017.1.MK), w omawianym przypadku (…) towary czy usługi nie są otrzymywane nieodpłatnie od podmiotu trzeciego, który je dostarcza – gdyż podmiot ten uzyskał zapłatę dokonaną przez wnioskodawcę, będącego poprzednikiem prawnym spółki przekształconej.

Co więcej, nie można twierdzić, że wykonanie przez osoby trzecie na rzecz spółki przekształconej zobowiązań powstałych przed dniem przekształcenia i w stosunku do wnioskodawcy (…) stanowi jakiekolwiek świadczenie otrzymane przez spółkę przekształconą od przedsiębiorcy przekształcanego. Co prawda w praktyce towary oraz usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot od tego, który dokonał za nie płatności, (…) wynika to jednak wyłącznie ze specyficznego charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (identycznie pismo KIS z 5.03.2018, 0111-KDIB2-3.4010.13.2018.1.LG).

Spółka kapitałowa powstała z przekształcenia może kontynuować zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczanych w czasie przez przekształconego przedsiębiorcę (chodzi o wydatki, które choć zostały poniesione przez przedsiębiorcę, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w okresie, gdy działalność kontynuuje przekształcona spółka).

KIS w interpretacji z 12.05.2017 (0111-KDIB1-2.4010.2.2017.2.KP) potwierdziła, że spółka przekształcona może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki (zafakturowane po dacie przekształcenia), które dotyczą usług/towarów zrealizowanych przed przekształceniem na rzecz wnioskodawcy, albo częściowo zrealizowanych przed przekształceniem i po przekształceniu (koszty występujące na przełomie okresów), tj. raty leasingowe, usługi telekomunikacyjne (internet), czynsz najmu lokalu wynajętego pod działalność gospodarczą oraz placu składowego, czynsz najmu toalety przenośnej, media (energia elektryczna, woda), odsetki od kredytu, wynagrodzenie za obsługę księgową, wywóz odpadów komunalnych oraz może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych za miesiąc, w którym nastąpi przekształcenie (jeżeli nastąpi ono w trakcie miesiąca kalendarzowego).

Jeśli chodzi o amortyzację majątku, to zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4b lit. a i b updop w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową za wartość początkową uważa się:

• ● wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
• ● wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na zasadzie kontynuacji, tj. z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez poprzednika, czyli indywidualnego przedsiębiorcę (art. 16h ust. 3d updop).

Spółka powstała z przekształcenia indywidualnego przedsiębiorcy nie jest uprawniona do uwzględniania w swoich rozliczeniach straty powstałej przed przekształceniem w przedsiębiorstwie osoby fizycznej (interpretacja IS w Warszawie z 29.05.2013, IPPB5/423-271/13-2/IŚ). Taka możliwość nie wynika bowiem z przepisów Op, updof ani updop. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.