Przejęcie przez podatnika estońskiego CIT spółki rozliczającej się na zasadach ogólnych

Zasada i wyjątki

Z pytania wynika jednak, że przejmująca spółka jest już podatnikiem ryczałtu. Ma więc do niej zastosowanie inny przepis – art. 28l ust. 1 pkt 4 lit c updop, w myśl którego spółka opodatkowana estońskim CIT traci prawo do takiego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym przejmie inny podmiot w drodze:

• łączenia albo
• podziału podmiotów, albo
• otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Przewidziano tu dwa wyjątki. Spółka przejmująca zachowuje prawo do estońskiego CIT, gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny:

• także jest opodatkowany w tej formie lub
• z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu wykona czynności określone w przepisie:

• zamknie księgi rachunkowe,
• sporządzi sprawozdanie finansowe,
• dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa updop, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku (tzw. korekta wstępna).

W przypadku połączenia przez przejęcie rozliczanego metodą nabycia, na dzień takiego połączenia (wpisu połączenia do KRS) spółka przejmowana powinna zamknąć księgi rachunkowe (zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 uor) i sporządzić na ten dzień sprawozdanie finansowe. Tym samym zakończy się jej rok podatkowy (art. 8 ust. 6 updop). Spełnione będą więc dwa pierwsze warunki z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit c updop.

Korekta wstępna

Jeśli chodzi o trzeci warunek – dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa updop – to w myśl ust. 1 i 2 tego przepisu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego dzień połączenia spółka przejmowana ma obowiązek:

1) sporządzić informację o przychodach i kosztach, dochodzie i podatku należnym (CIT/KW) i wykazać w niej:

• przychody podatkowe, w kwocie odpowiadającej:

• przychodom księgowym uwzględnionym w wyniku finansowym netto, które dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych, i
• kosztom zaliczonym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, które dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto, oraz

• podatkowe koszty uzyskania przychodów, w kwocie odpowiadającej:

• przychodom zaliczonym do przychodów podatkowych, które dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto, i
• kosztom księgowym uwzględnionym w wyniku finansowym netto, które dotychczas nie zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów;

2) wyodrębnić w sprawozdaniu finansowym w kapitale własnym kwoty:

• zysków niepodzielonych i zysków podzielonych, wypracowanych przed dniem połączenia – odniesione na kapitały,
• niepokrytych strat poniesionych przed dniem połączenia.

Art. 7aa ust. 2 pkt 3 mówi też o konieczności wykazania w informacji CIT/KW dochodu z przekształcenia – na dzień przekształcenia – oraz podatku należnego od tego dochodu. Jednak wymóg ten nie dotyczy spółki, która łączy się przez przejęcie – w tym przypadku dochód z przekształcenia nie wystąpi, co potwierdza interpretacja KIS z 11.08.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.298.2023.1.IN).

Reasumując: w informacji CIT/KW trzeba – w ramach korekty wstępnej – wykazać ww. przychody i koszty związane ze składnikami majątku spółki przejmowanej, tak aby wyeliminować różnice między przychodami i kosztami wykazywanymi przez nią dotychczas (do dnia poprzedzającego dzień połączenia) dla celów podatkowych i bilansowych, a także powstały z tej racji dochód oraz podatek należny (z tytułu różnic przejściowych między ujęciem podatkowym i bilansowym). Obowiązki w tym zakresie będą faktycznie ciążyć na spółce przejmującej jako następcy prawnym spółki przejmowanej.

Sukcesja praw i obowiązków

Spółka przejmująca – będąca na mocy art. 494 § 1 Ksh i art. 93 § 1 i 2 Op sukcesorem praw i obowiązków spółki przejętej – jest zobowiązana do rozliczenia rocznego CIT przejętego podmiotu – złożenia deklaracji CIT-8 (za ostatni rok podatkowy spółki przejmowanej, czyli za okres od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia) i ew. zapłaty podatku należnego od dochodów przejętej spółki. Do tego zeznania powinna być dołączona informacja CIT/KW.

W myśl art. 7aa ust. 5 updop termin zapłaty podatku należnego od dochodu z tytułu korekty wstępnej, wynikającego z informacji CIT/KW, upływa z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek zapłaty powstaje, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż 4 lata podatkowe. W przypadku nieprzerwanego opodatkowania spółki ryczałtem przez co najmniej 4 lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

W przywołanej wyżej interpretacji z 11.08.2023 r. KIS potwierdziła, że w związku z tym spółka przejmująca, jako następca prawny i sukcesor spółki przejmowanej, będzie mieć obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu korekty wstępnej wynikającej z informacji CIT/KW, tylko jeśli będzie opodatkowana estońskim CIT krócej niż przez 4 lata podatkowe. Natomiast jeżeli spółka przejmująca będzie opodatkowana w ten sposób przez co najmniej 4 lata, zobowiązanie wygaśnie w całości.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku

Jak już o tym była mowa, w przypadku połączenia przez przejęcie nie wystąpi dochód z przekształcenia. Może się jednak pojawić opodatkowany estońskim CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów bądź wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dochód ten ustala się w miesiącu, w którym nastąpiło przejęcie (art. 28n ust. 1 pkt 3 updop). Termin zapłaty ryczałtu z tego tytułu upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia (art. 28t ust. 1 pkt 5 updop).

W myśl art. 28m ust. 7 updop przez „wartość podatkową składnika majątku” rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jeżeli jednak w wyniku połączenia nie dojdzie do zmiany wartości składników majątku (wartość rynkowa przejmowanych składników majątku nie będzie wyższa od ich wartości podatkowej), to dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie, co potwierdza interpretacja KIS z 8.12.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.561.2023.2.RK). Czytamy w niej: wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki przejmowanej nie jest wyższa od wartości podatkowej tego majątku. Właściciele przyjmą wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą w związku z połączeniem w wartości podatkowej równej wartości udziałów w spółce przejmowanej. Połączenie nastąpi bez dopłat w gotówce dla właścicieli. W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

Na marginesie: dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może też wystąpić, gdy obie łączące się spółki podlegają opodatkowaniu ryczałtem.