Przedterminowe zamknięcie instrumentów zabezpieczających – źródło przychodów w CIT

Wydaje się, że odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wskazuje na to interpretacja KIS z 13.06.2024 r. (0111-KDIB11.4010.206.2024.1.SG), dotycząca skutków przedterminowego rozwiązania instrumentów pochodnych zabezpieczających. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że takie instrumenty tracą swój charakter zabezpieczający, a stają się instrumentem spekulacyjnym.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop za przychód z zysków kapitałowych uznaje się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów/kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Tym samym, a contrario, do przychodów z pozostałej działalności podatnika (innych niż zyski kapitałowe) powinny być kwalifikowane przychody osiągane z tytułu realizacji transakcji z udziałem:

• instrumentów, które nie mają na gruncie CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych, albo
• pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu updop), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Nie ma już obecnie wątpliwości, że instrumenty CIRS, podobnie jak opcje walutowe, zaliczają się do finansowych instrumentów pochodnych. Tym samym są one pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu updop.

KIS w przywołanej interpretacji wskazała, że pochodnymi instrumentami finansowymi o charakterze niezabezpieczającym są takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (niezwiązane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty niestanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Można zakładać, że w przypadku większości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ich codzienna działalność operacyjna nie obejmuje obrotu instrumentami finansowymi.

Co do zasady, umowy na CIRS – zarówno w omawianej sytuacji, jak i w przypadku, którego dotyczyła przywołana interpretacja – zostały zawarte i zabezpieczały przez jakiś czas kredyty zaciągnięte w celu finansowania własnej działalności operacyjnej oraz finansowania działalności innych podmiotów (w ramach udzielanych odpłatnie pożyczek). Transakcje CIRS nie miały więc na celu zabezpieczenia przychodów/kosztów kredytobiorcy zaliczanych do zysków kapitałowych. Uzyskiwane do tej pory z transakcji CIRS przychody (i ponoszone koszty) nie miały również charakteru spekulacyjnego, tj. ich celem nie było w szczególności uzyskanie przychodów w wyniku zmian stóp procentowych, a jedynie zabezpieczenie ryzyka związanego z potencjalnymi ich zmianami. Transakcje CIRS nie funkcjonowały zatem w oderwaniu od innych transakcji podatnika, rozliczanych w jego pozostałej działalności.

Jednak dodatkowe wypłaty ze strony banków, z którymi zawarto umowy na instrumenty CIRS, wynikające z zamknięcia przez podatnika dodatnio wycenionych na ten moment instrumentów, moim zdaniem będą miały inny charakter. Instrumenty nie zostaną bowiem wykorzystane w celu zabezpieczenia przychodów/kosztów działalności operacyjnej podatnika, a w konsekwencji przychody/koszty związane z ich rozliczeniem nie mogą być zaliczone do innych źródeł.

Decyzja podatnika co do przedterminowego zakończenia instrumentu zabezpieczającego ma już charakter spekulacyjny. Podejmując ją, podatnik równocześnie decyduje się na to, że wysokość jego przyszłych przychodów/kosztów podatkowych będzie obarczona ryzykiem (nie będą zabezpieczone).

Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Gdańsku z 11.05.2022 r. (I SA/Gd 1568/21), w którym sąd wskazał, że pierwotny cel zawarcia transakcji pochodnych instrumentów finansowych, określony jako zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego instrumentu. Jak czytamy w uzasadnieniu, znaczenie w tym przypadku ma również realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach. Jeśli realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części nie dotyczy zabezpieczenia przychodów/kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, to w tej części powinna zostać zaliczona do źródła zysków kapitałowych, określonego w art. 7b updop, stosownie do brzmienia ust. 1 pkt 6 lit. b przedmiotowego przepisu.

Brak w danym momencie realizacji faktycznego zabezpieczenia przychodów/kosztów działalności operacyjnej stanowi zatem o konieczności rozliczania wyniku na instrumentach w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Podsumowując: są podstawy do uznania, że w przypadku przedterminowego rozwiązania pochodnego instrumentu finansowego w postaci kontraktu CIRS, zabezpieczającego wcześniej ryzyka np. zmiennej stopy procentowej dotyczącej spłacanych przez firmę kredytów, podatnik powinien wykazać zysk/stratę (przychód/koszt) w źródle zyski kapitałowe.