Protokół zdawczo-odbiorczy w usługach budowlanych a obowiązek podatkowy

Data wykonania usługi budowlanej

Przypomnę, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przez wiele lat twierdziły, że dla celów VAT wykonanie usługi budowlanej następuje już w momencie faktycznego zrealizowania wszystkich czynności, które się na nią składały, a nie dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Na tę zasadę wskazał także MF w interpretacji ogólnej z 1.04.2016 r. (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). Natomiast dla celów podatku dochodowego moment powstania przychodu z tytułu wykonania usługi budowlanej wyznaczała data podpisania protokołu, o ile wcześniej nie nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności za tę usługę (art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof). Przez długi czas mieliśmy więc do czynienia z sytuacją, gdy dane zdarzenie gospodarcze (moment wykonania usługi budowlanej) było inaczej interpretowane dla celów VAT i dla celów podatku dochodowego.

Resort finansów, nie dostrzegając nic niestosownego w tych rozbieżnościach, twierdził wówczas, że moment wykonania usługi budowlanej na gruncie ustaw o podatkach dochodowych ustala się niezależnie od regulujących to zagadnienie przepisów ustawy o VAT.

TSUE o roli protokołu zdawczo-odbiorczego

Na temat znaczenia daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w procesie opodatkowania świadczenia usług budowlanych wypowiedział się TSUE w wyroku z 2.05.2019 r. (C-224/18, Budimex S.A.). Uznał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, by – w przypadku braku faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem – formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym ta usługa została wykonana. Może to nastąpić, pod warunkiem że formalność odbioru została uzgodniona przez strony umowy oraz stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia. Tym samym na okoliczność uznania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej za wykonaną może mieć wpływ – na podstawie postanowień umownych – odbiór robót przez zamawiającego.

Z wyroku TSUE wynika, że data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego może wyznaczać moment wykonania usługi budowlanej, jeśli odbiór usługi:

• został przewidziany przez strony w zawartej umowie,
• odpowiada specyfice gospodarczej i handlowej w dziedzinie (branży), w której usługa jest wykonywana,
• stanowi materialne zakończenie usługi i pozwala ustalić ostateczną wysokość wynagrodzenia za zakres usługi objęty protokołem, jeżeli przed jego podpisaniem wskazanie ostatecznego wynagrodzenia nie było możliwe.

Po spełnieniu tych warunków za moment wykonania usługi budowlanej można uznać moment technicznego odbioru robót, nawet jeśli zostały faktycznie wykonane wcześniej.

Data wykonania usługi budowlanej w VAT – na co wpływa

Dla celów VAT data wykonania usługi budowlanej pomiędzy podatnikami VAT nie wyznacza bezpośrednio daty powstania obowiązku podatkowego, jednak odniesienie się do niej przesądza o terminowym lub nieterminowym wystawieniu faktury. Faktura ta powinna być wystawiona nie wcześniej niż 60. dnia (30. dnia do końca 2021 r.) przed wykonaniem usługi i nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli faktura została wystawiona terminowo, wówczas to data jej wystawienia wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT).

Jeżeli natomiast faktura nie została w ogóle wystawiona lub została wystawiona, ale z naruszeniem terminu, wtedy o dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych decyduje upływ 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). I tu dochodzimy do istoty problemu, ponieważ właściwie określona data wykonania usługi budowlanej:

• wyznacza termin wystawienia faktury (i pośrednio datę powstania obowiązku podatkowego),
• wyznacza wprost datę powstania obowiązku podatkowego – w przypadku gdy faktura nie została w ogóle wystawiona lub wystawiono ją z opóźnieniem,
• jest elementem faktury stwierdzającej wykonanie usługi budowlanej.

W rezultacie chodzi więc o to, czy:

• 30-dniowy termin na wystawienie faktury liczymy od dnia faktycznego wykonania usługi, czy od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,
• w przypadku braku faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia faktycznego wykonania usługi, czy 30. dnia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego,
• na fakturze jako datę wykonania usługi wskazujemy datę faktycznego wykonania usługi, czy podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Należy podkreślić, że wyrok TSUE dotyczy wyznaczenia momentu wykonania usługi budowlanej na gruncie podatku VAT, a nie dochodowego. Jednak – jak już o tym była mowa – to właśnie na gruncie VAT organy podatkowe przez długi czas kwestionowały datę podpisania protokołu jako datę wykonania usługi budowlanej. A dla przedsiębiorców (podatników) z branży budowlanej jest istotne, w którym momencie mają rozpoznać przychód z tytułu wykonania tej usługi dla celów podatku dochodowego, a w którym dla celów VAT.

Stanowisko sądów administracyjnych

Sądy administracyjne, respektując treść wyroku TSUE, zgodnie orzekają, że jeśli w umowie o świadczenie usług budowlanych strony uzgodniły odbiór robót – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana – odbiór jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana.

Zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej. To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo wskazać wartość zrealizowanych świadczeń. Takie wnioski wynikają m.in. z wyroków NSA z 18.07.2019 r. (I FSK 65/16, w sprawie, w której skierowano pytanie prejudycjalne do TSUE), 10.10.2019 r. (I FSK 1455/17), 25.08.2020 r. (I FSK 1269/16), 26.05.2021 r. (I FSK 745/16) i 10.09.2021 r. (I FSK 1038/16). Podobnie orzekają również sądy administracyjne I instancji, czego przykładem może być prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 27.01.2021 r. (I SA/Gl 1175/20), z którego wynika, że formalność w postaci sporządzenia protokołu odbioru robót (wykonania usługi) jest objęta samą usługą, gdyż jest ona decydująca dla uznania, czy owa usługa została rzeczywiście wykonana i stanowi podstawę do określenia świadczenia wzajemnego rzeczywiście należnego usługodawcy, stanowiącego podstawę opodatkowania z odpłatnego świadczenia usług.

Sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych po opublikowaniu wyroku TSUE potwierdzają, że sporządzenie protokołu odbioru robót jest immanentnym elementem wykonanych usług budowlanych. Co więcej, w orzecznictwie przyjmuje się, że wyrok TSUE ma znaczenie uniwersalne, co oznacza, że dotyczy nie tylko usług budowlanych, ale odnosi się też do innych rodzajów usług, np. badań klinicznych (wyrok WSA w Gdańsku z 17.11.2020 r., I SA/Gd 700/20, nieprawomocny) czy usług informatycznych (wyrok WSA w Lublinie z 29.07.2020 r., I SA/Lu 47/20, nieprawomocny). Nieprawomocność ww. wyroków potwierdza, że fiskus zakwestionował wynikające z nich stanowisko, wobec czego spór podatników z organami podatkowymi rozstrzygnie w przyszłości NSA.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe konsekwentnie przyjmują, że przychód w podatku dochodowym z tytułu wykonania usługi budowlanej powstaje w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Przykładowo w interpretacji KIS z 2.04.2021 r. (0112-KDIL2-2.4011.119.2021.2.MM) czytamy: skoro umowa o świadczenie usługi, którą wnioskodawca zawarł z zamawiającym, zawiera zapis dotyczący sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunki odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót oraz z umowy tej wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu PIT (tak też interpretacja KIS z 31.08.2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.455.2020.2.JŚ).

W zakresie VAT organy podatkowe nie od razu uznały wnioski wynikające z wyroku TSUE, co miało swoje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych wydanych bezpośrednio po opublikowaniu tego wyroku (np. pismo KIS z 25.11.2019 r., 0112-KDIL4.4012.492.2019.1.EB), komunikacie MF z 31.05.2019 r. zamieszczonym na stronie internetowej www.podatki.gov.pl, jak i w postępowaniach prowadzonych przed sądami administracyjnymi.

Zaczęły zmieniać swoje stanowisko dopiero pod wpływem jednolitego orzecznictwa sądowego i będąc związane wyrokami sądów (np. interpretacje KIS z 29.01.2020 r., IPPP1/443-833/14-3/20-S/KM, i 27.04.2021 r., IPPP3/443-8100/14-5/21/S/RD).

Prawdopodobnie dopiero „nieugięte” stanowisko sądów administracyjnych, w kontekście wyroku TSUE, przyczyniło się do uznania przez organy podatkowe, że dla celów VAT o momencie wykonania usługi budowlanej decyduje przewidziany w umowie protokół zdawczo-odbiorczy. Korzystne dla podatników stanowisko wynika np. z interpretacji KIS z 23.07.2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS). W piśmie tym, odnosząc się do sytuacji, w której faktura została wystawiona 15.11.2019 r. na podstawie przesłanego protokołu odbioru i certyfikatu płatności z 14.11.2019 r. za prace wykonane w okresie od 1.06.2019 do 15.06.2019 r., KIS uznała, że obowiązek podatkowy dla wyświadczonej przez wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowy wodociągu powstał – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – w listopadzie 2019 r.

Podsumowanie

Długotrwały „opór” organów podatkowych przed uznaniem dla celów VAT daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego za datę wykonania usługi budowlanej powodował, moim zdaniem, przede wszystkim niepotrzebne rozbieżności pomiędzy VAT i podatkiem dochodowym. Protokół zdawczo-odbiorczy, mający podstawę w Prawie budowlanym, jest nieodłącznym elementem rzeczywistości gospodarczej, w której działają firmy budowlane. Protokół to nie tylko „zwyczaj”, ale element prawa budowlanego.

Skoro procedura zweryfikowania wykonania usługi budowlanej, mająca odbicie w podpisanym przez strony protokole, jest elementem usługi, który decyduje o uznaniu jej za wykonaną, to twierdzenie przez organy podatkowe, że strony transakcji, przewidując taką procedurę, dążą do przesuwania (manipulowania) momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, było co najmniej niezasadne. Choć na zmianę stanowiska fiskusa przyszło czekać wiele lat, mam nadzieję, że przedsiębiorcy branży budowlanej mogą – po spełnieniu warunków wskazanych przez TSUE – uznawać datę podpisania przewidzianego w umowie protokołu zdawczo-odbiorczego, wyznaczającego ostatecznie zakres wykonanych prac i należnego wynagrodzenia, za datę wykonania usługi budowlanej dla celów podatkowych (CIT/PIT/VAT).