Protokół sporządzany na okoliczność udokumentowania nieściągalności wierzytelności – skutki podatkowe i księgowe

Warunki zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 updof, aby wykazać nieściągalną wierzytelność w kosztach podatkowych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych (o których mowa w art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 updof),
• wierzytelność została odpisana jako nieściągalna,
• nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop oraz art. 23 ust. 2 pkt 3 updof, tj. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jeżeli wierzytelność spełnia ww. warunki, to wówczas – jeżeli nie uległa przedawnieniu – jej wartość netto (bez VAT) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest przy tym spełnienie wszystkich ww. warunków. Nie może być uznana za koszt podatkowy wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby była udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, którą uprzednio zakwalifikowano do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została odpowiednio udokumentowana. Ponadto, jak wskazała KIS w interpretacji z 2.12.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.404.2020.2.BD), wierzytelność, która nie została (...) odpisana jako nieściągalna, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Uwaga: wykazanie kosztu na tej podstawie uniemożliwia skorzystanie z alternatywnego rozwiązania, jakim jest ulga na złe długi w CIT i PIT (zob. art. 18f ust. 12 i 13 updop oraz art. 26i ust. 12 i 13 updof).

Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga „odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej”. Ustawy o podatku dochodowym nie definiują tego pojęcia. Jego znaczenie wynika z prawa bilansowego. W przypadku należności (wierzytelności) przysługujących z tytułu sprzedaży towarów lub usług, które są składnikiem aktywów bilansu, odpisanie oznacza obniżenie wartości bilansowej składnika aktywów. Jeśli na podstawie posiadanych przez jednostkę informacji należność z tytułu sprzedaży towarów lub usług jest obarczona ryzykiem niewypłacalności, wówczas tworzy się odpis aktualizujący wartość takiej należności, odnoszony w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, lub odpisuje należność bezpośrednio w ciężar tych kosztów. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej skutkuje więc odpowiednimi zapisami w księgach rachunkowych.

Także KIS w interpretacji z 7.04.2017 r. (3063-ILPB2.4510.257.2016.2.ŁM) uznała, że przez odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej rozumie się dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop.

Treść protokołu sporządzonego przez podatnika

Jeżeli wierzytelność, zaliczona wcześniej do przychodów należnych, została odpisana jako nieściągalna, a podatnik nie zamierza dochodzić jej zapłaty na drodze postępowania sądowego, ponieważ przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności, co byłoby dla niego nieopłacalne, to zaliczenie jej do kosztów podatkowych jest możliwe pod warunkiem udokumentowania protokołem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop oraz art. 23 ust. 2 pkt 3 updof (por. interpretacja KIS z 10.03.2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.17.2020.1.AM).

Protokół ten jest dokumentem o charakterze wewnętrznym, czyli sporządzanym przez podatnika we własnym zakresie. Jego treść (która może być potem oceniana przez organy podatkowe) powinna zawierać kwotowe porównanie wartości nieściągalnej wierzytelności z przewidywanymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi związanymi z jej dochodzeniem. Poszczególne koszty przyjęte na potrzeby tego porównania powinny być miarodajne i możliwe do zweryfikowania. Nie wystarczy zatem samo przekonanie podatnika o nieściągalności. Nieściągalność ta, udokumentowana protokołem, musi być wiarygodna i sprawdzalna.

Potwierdził to NSA w wyroku z 24.05.2018 r. (II FSK 1439/16), dotyczącym sposobu określania w protokole przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności: Aby taki protokół mógł być miarodajny i obiektywny, kwota nieściągalnej wierzytelności musi być odniesiona do jednoznacznie określonych, dających się zweryfikować, takich samych dla wszystkich podatników wartości. Takimi wartościami mogą być tylko normatywnie określone koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. Jak wyżej wskazano, strona, dokonując stosowanych kalkulacji, może przyjąć maksymalne stawki przewidziane we właściwych przepisach, bo poniesienie wydatków właśnie w takiej sytuacji jest co najmniej prawdopodobne, a zarazem tożsame dla każdego podatnika, który znajdzie się w podobnej sytuacji.

Zgodnie z ww. wyrokiem za przewidywane koszty procesu uważa się w przypadku:

• prowadzenia procesu przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym – poniesione koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie; przy czym suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego (art. 98 § 2 Kpc),
• strony reprezentowanej przez adwokata – wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3 Kpc).

Wskazane koszty nie są ustalane według cen rynkowych, np. według cen określonych przez daną kancelarię adwokacką. Jak wynika z art. 98 § 4 Kpc, wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy.

Podobnie do kwestii ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych podeszła KIS, która w interpretacji z 23.01.2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.426.2018.1.AM) wyjaśniła, że w protokole tym powinny (…) być wyliczone wszystkie przewidywane koszty, takie jak: koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ew. ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika.

Ujęcie w księgach rachunkowych

W świetle uor należności nieściągalne nie spełniają definicji aktywów określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 uor, ponieważ nie spowodują one w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych. Dlatego należy je odpisać. Należności nieściągalne, które wynikają z rozrachunków z tytułu dostaw i usług, obciążają zasadniczo pozostałe koszty operacyjne jednostki. Jeżeli należności te objęto wcześniej odpisem aktualizującym ich wartość, to wartość należności nieściągalnej zmniejsza ten odpis (art. 35b ust. 3 uor).

Ujęcie w księdze przychodów i rozchodów

U przedsiębiorcy rozliczającego PIT na podstawie pkpir odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej polega na wykazaniu jej jako kosztu podatkowego. Może to nastąpić nie wcześniej niż na dzień sporządzenia przez podatnika ww. protokołu.

Nieściągalna wierzytelność, spełniająca w sposób łączny wszystkie warunki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, tj. zaliczona wcześniej do przychodów należnych oraz udokumentowana protokołem stwierdzającym jej nieściągalność, powinna zostać wpisana w kwocie netto (bez VAT) w kolumnie 13 pkpir jako „Pozostałe wydatki”.

Podstawą zapisu w pkpir może być sporządzony przez podatnika protokół, który zawiera kalkulację kwotową wykazującą, że dochodzenie roszczenia na drodze postępowania sądowego byłoby dla podatnika (wierzyciela) nieopłacalne. Dokument ten, poza wyliczeniem przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych (równych lub wyższych od kwoty nieściągalnej wierzytelności), powinien spełniać warunki do uznania go za dowód księgowy, o którym mowa w § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia MF z 23.12.2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU poz. 2544). Taki dowód powinien zawierać co najmniej:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.