Prosta spółka akcyjna – zasady działania i opodatkowania

Akcje i kapitał akcyjny

Jedną z istotnych cech odróżniających PSA od innych spółek kapitałowych jest brak kapitału zakładowego, w miejsce którego wprowadzono tzw. kapitał akcyjny, z wkładem o wartości co najmniej 1 zł. W związku z tym akcje PSA nie mają wartości nominalnej (są akcjami „beznominałowymi”), nie stanowią części kapitału akcyjnego i są niepodzielne. Zatem akcje wyrażają prawa członkowskie w spółce, nie zaś cząstkę kapitału akcyjnego jako kapitału podstawowego. Oznacza to, że nie potrzeba żadnego kapitału, żeby taką spółkę założyć. Co więcej, zmiana tego kapitału nie powoduje konieczności zmiany umowy spółki.

Skutkiem zniesienia kapitału zakładowego jest wprowadzenie zakazu dokonywania wypłat (świadczeń) na rzecz akcjonariuszy, które zagrażałyby wypłacalności spółki oraz innych instrumentów wzmacniających pozycję wierzycieli PSA. Ponadto ustanowiono obowiązek zasilania kapitału akcyjnego odpisami z zysku na pokrycie przyszłych strat. Rozwiązanie to ma w pewnym zakresie odpowiadać istniejącemu w spółce akcyjnej obowiązkowi tworzenia kapitału zapasowego.

Akcje PSA mogą być obejmowane w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne. I tu pojawia się kolejna istotna cecha odróżniająca ten rodzaj spółki od innych spółek kapitałowych. Otóż w PSA – w przeciwieństwie do spółki z o.o. i akcyjnej – wkładem niepieniężnym na pokrycie akcji może być np. świadczenie pracy lub usług. Co jednak istotne, wkłady wnoszone przez akcjonariuszy na pokrycie akcji mogą być przeznaczone na kapitał akcyjny tylko wtedy, gdy wkład do spółki nie polega na świadczeniu pracy bądź usług.

Rachunkowość

Prosta spółka akcyjna jako osoba prawna musi – zgodnie z uor – prowadzić księgi rachunkowe. Nie przewidziano dla niej możliwości prowadzenia uproszczonych ewidencji przychodów i kosztów czy pkpir. PSA (jak inne spółki kapitałowe) jest również zobligowana do sporządzania rocznych sprawozdań finansowych.

Kierownik jednostki ma obowiązek opracowania i przyjęcia polityki rachunkowości, a także wprowadzenia w tym dokumencie rozwiązania uwzględniającego specyfikę tego podmiotu. Kierownikiem jednostki w przypadku PSA jest członek zarządu albo dyrektor (członkowie zarządu albo dyrektorzy, gdy organ jest wieloosobowy) – w zależności od tego, czy w spółce jest ustanowiony zarząd, czy rada dyrektorów.

W PSA występują specyficzne operacje dotyczące kapitałów i rozliczeń z akcjonariuszami. Kapitał akcyjny pełni funkcję kapitału zapasowego. Ksh nie przewiduje bowiem tworzenia w PSA kapitału zapasowego, w tym z agio.

Jak już wskazano, do zmian wysokości kapitału akcyjnego nie stosuje się przepisów o zmianie umowy spółki. Zmiany są dokonywane elastycznie, ale podlegają zgłoszeniu do KRS. W związku z tym art. 36 ust. 2aa uor stanowi, że kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej wykazuje się w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału. Może to oznaczać, że kapitał akcyjny w PSA będzie ulegał częstym zmianom. Jeśli taka spółka sporządza sprawozdanie finansowe według zał. nr 1 do uor, to musi w informacji dodatkowej wskazać liczbę akcji obejmowanych przez akcjonariuszy w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem jest prawo niezbywalne lub świadczenie pracy lub usług.

Księgowania dotyczące kapitału akcyjnego, objęcia akcji i wypłaty dywidend w PSA mogą więc sprawiać księgowym problemy. Rozwiązania prawne przewidują tu też dużą elastyczność i odejście od zasady wyceny w pieniądzu, a to powoduje wątpliwości co do ujęcia w księgach takiego zdarzenia.

Opodatkowanie spółki

Jak już wspomniano, PSA jest spółką kapitałową. Wydawać by się więc mogło, że powinny ją obowiązywać te same zasady opodatkowania, co inne spółki tego rodzaju. Jednak na gruncie niektórych podatków ustawodawca przewidział pewne odmienności.

PSA jako osoba prawna jest objęta CIT, tak jak spółka z o.o. i akcyjna.

Do jej przychodów (dochodów) może mieć zastosowanie jedna z dwóch stawek CIT:

• 19% podstawy opodatkowania,
• 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku spółki, u której przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

PSA jako podatnik jest zobligowana do obliczenia oraz zapłaty zaliczek na CIT. Może je wpłacać jako zaliczki miesięczne (do 20. dnia kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni) lub kwartalne (do 20. dnia miesiąca za poprzedni kwartał).

PSA ma prawo (przy spełnieniu warunków przewidzianych w updop) skorzystać z tzw. Innovation Box (ulgi IP Box). Podatek od osiągniętego przez nią kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyniesie wówczas 5% podstawy opodatkowania.

Ponadto PSA może też wybrać (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 28j updop) opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT).

Opodatkowanie dywidendy wypłacanej wspólnikom

PSA, tak jak pozostałe spółki kapitałowe, jest podwójnie opodatkowana, co oznacza, że najpierw opodatkowaniu podlega dochód spółki, a następnie również zysk wypłacany wspólnikom w formie dywidendy.

Wypłacane wspólnikom zyski są opodatkowane CIT lub PIT (w zależności od tego, czy są to osoby fizyczne, czy prawne) zasadniczo na tych samych zasadach co zyski wspólników innych spółek kapitałowych.

Podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się według ryczałtowej stawki 19% CIT lub PIT. Wspólnikom będącym osobami prawnymi przysługuje, po spełnieniu dodatkowych warunków, zwolnienie dywidend od CIT.

W przypadku spółek, które są opodatkowane estońskim CIT, przepisy pozwalają na zaliczenie na poczet podatku od dywidendy należnego od wspólnika podatku zapłaconego już przez spółkę. Podatek z tytułu wypłaty dywidendy jest wówczas płacony na preferencyjnych zasadach, czyli podlega pomniejszeniu o:

• 90% kwoty podatku należnego spółki przypadającego na udział wspólnika – w przypadku wypłaty ze spółki będącej małym podatnikiem i
• 70% kwoty podatku należnego spółki przypadającego na udział wspólnika – w przypadku wypłaty ze spółki niebędącej małym podatnikiem.

PSA występuje w charakterze płatnika podatku od dywidendy i w związku z tym odpowiada za naliczenie, pobranie oraz przekazanie podatku do właściwego US.

Opodatkowanie wkładów

Wspólnicy mogą też być opodatkowani na etapie wnoszenia wkładów do spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 updop wspólnik spółki kapitałowej osiąga dochód w momencie objęcia udziałów bądź akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku PSA opodatkowane są tylko wkłady niepieniężne mające postać zbywalną. Natomiast od wkładów niemających wartości bilansowej, np. polegających na świadczeniu pracy lub usług wspólnikowi, nie zostanie ustalony przychód i naliczony podatek. Powstanie przychodu przesunie się na moment sprzedaży akcji objętych za wkład niezbywalny.

Ponieważ wspólnik obejmujący akcje za wkład niezbywalny nie ponosi wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w przypadku zbycia akcji objętych za taki wkład nie rozpozna on kosztów nabycia tych akcji.

Podatek od zwrotu wniesionego kapitału

Kolejna odmienność PSA, w stosunku do pozostałych spółek kapitałowych, dotyczy możliwości zwrotu kapitału wniesionego przez wspólników. Jeżeli kapitał wniesiony do spółki akcyjnej czy z o.o. okaże się niepotrzebny, nie da się go zwrócić. Konieczne jest wówczas przeprowadzenie uciążliwej i długotrwałej procedury obniżenia kapitału zakładowego.

W PSA pieniądze wpłacone na kapitał akcyjny spółki mogą zostać zwrócone na rzecz wpłacającego wspólnika. Nie jest do tego potrzebne przeprowadzenie procedury obniżenia kapitału. Środki mogą zostać wypłacone akcjonariuszom tytułem dywidendy przy uwzględnieniu testu bilansowego oraz zakazu wypłat zagrażających wypłacalności spółki.

Zgodnie z art. 300¹⁵ § 2 Ksh kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać sumy zysku, a ostatni rok obrotowy – niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, utworzonych z zysku kapitałów rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy, oraz kwoty z kapitału akcyjnego, która została przeznaczona do wypłaty dywidendy. Sumę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub z umową spółki powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały rezerwowe, które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy.

Zrównanie zwrotu wkładów z wypłatą dywidendy znalazło także swoje odzwierciedlenie w ustawach podatkowych – wypłata z kapitału akcyjnego została zaliczona do kategorii przychodów z zysków osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. n updop oraz art. 24 ust. 5 pkt 1c updof).

Zakwalifikowanie zwrotu kapitału akcyjnego do kategorii przychodów z zysków osób prawnych oznacza, że taki zwrot na zasadach analogicznych do dywidendy będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym przez płatnika. Z uwagi na ryczałtowy charakter podatku nie można przy tym obniżyć podstawy opodatkowania o poniesione koszty.

Inne podatki

PSA jest podatnikiem VAT na takich samych zasadach, jak każda inna spółka handlowa.

Korzystnym – z punktu widzenia spółki i jej wspólników – rozwiązaniem jest brak konieczności zapłaty PCC z tytułu zawarcia statutu PSA lub jego późniejszej zmiany. W przypadku innych spółek kapitałowych (z o.o. i akcyjnej) w takiej sytuacji jest pobierany PCC od zawarcia lub od zmiany umowy spółki w wysokości 0,5% kapitału zakładowego. Brak PCC od zawarcia statutu PSA ma zachęcać inwestorów do wnoszenia kapitału do tego typu spółek.

Podsumowanie

PSA zawiera wiele rozwiązań mających skłonić przedsiębiorców do wyboru właśnie tej formy prowadzenia działalności. Łączy cechy spółki z o.o. (stosunkowo proste i mało kosztowne założenie, funkcjonowanie i likwidacja) z zaletami spółki akcyjnej. Brak kapitału zakładowego oraz możliwość zwrotu wniesionego kapitału wspólnikom zwiększa elastyczność finansową spółki. Pozwala też inwestorom wnieść do spółki większe środki, po czym wypłacić ich część, jeżeli okaże się, że nie są spółce potrzebne. Trzeba jednak pamiętać, że takie „wycofanie” wiąże się z określonymi skutkami podatkowymi.

Zachętą do zakładania tego rodzaju spółek są również ułatwienia podatkowe, takie jak nieobejmowanie wkładów podatkiem PCC czy nieopodatkowanie wkładu do spółki w postaci świadczenia pracy bądź usług przez jej wspólników.

Niestety, ustawodawca nie przewidział dla PSA żadnych uproszczeń w zakresie rachunkowości. W związku z tym prowadzenie działalności w tej formie nie zminimalizuje kosztów związanych z obsługą księgową. Ponadto specyfika PSA powoduje, że księgowi obsługujący te podmioty mogą miewać kłopoty przy księgowaniu – w szczególności w odniesieniu do kapitałów akcyjnych.

Nie powinno to jednak zniechęcać do zakładania tego typu spółek, które wydają się ciekawą alternatywą dla pozostałych form prowadzenia działalności, zwłaszcza gdy założyciele nie dysponują znaczącymi środkami finansowymi lub też chcą w stosunkowo łatwy sposób pozyskać zewnętrznych inwestorów (PSA miała być przede wszystkim formą prowadzenia działalności dla tzw. start-upów).