Pożyczka transgraniczna a MDR – czy powstaje obowiązek raportowania schematu podatkowego

Umowa pożyczki (dalej umowa) spełnia kryterium uznania jej za „uzgodnienie” w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 16 Op, ponieważ PL jest podatnikiem. Spełnione jest również kryterium transgraniczne w rozumieniu art. 86a § 3 Op, gdyż spółki mają siedziby w dwóch różnych państwach UE, umowa dotyczy dwóch różnych państw UE (pożyczka z Niemiec do Polski), a jej treść nie dotyczy wyłącznie VAT, akcyzy lub cła.

Schematem podatkowym (sp) transgranicznym w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 Op nazywamy uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:

• spełnia kryterium głównej korzyści i jednocześnie ma którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych wskazanych w art. 86a § 1 pkt. 6 lit. a–h Op lub
• ma szczególną cechę rozpoznawczą.

Kryterium głównej korzyści

Umowa nie spełnia kryterium głównej korzyści. Z jego spełnieniem mamy do czynienia, gdy na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia (por. art. 86a § 2 Op).

Korzyścią podatkową PL jest możliwość zaliczenia skapitalizowanych lub wypłacanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów oraz brak obowiązku podatkowego w PCC (por. art. 9 pkt. 10 lit. i ustawy o PCC). Trudno jednak uznać, że wskazane korzyści stanowią główną lub jedną z głównych korzyści PL z zawieranej umowy, bo w istocie ma ona tylko jedną korzyść, a mianowicie pozyskanie 100 tys. euro potrzebnych jej do finansowania działalności. Odnoszone korzyści podatkowe są w stosunku do niej niewspółmiernie niskie.

Poza tym zaciągnięcie pożyczki od innego podmiotu także wiązałoby się z prawem uznawania skapitalizowanych lub wypłacanych odsetek za koszty uzyskania przychodów, a w przypadku większości pożyczkodawców, takich jak banki i inne podmioty finansowe, również nie podlegałoby PCC (por. art. 2 pkt. 4 lit. b ustawy o PCC). Trudno więc także uznać, że PL może zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej.

Skoro uzgodnienie nie spełnia kryterium głównej korzyści, nie ma znaczenia ew. posiadanie przez umowę jednej z ogólnych cech rozpoznawczych (obie przesłanki istnienia sp muszą być spełnione łącznie).

Szczególna cecha rozpoznawcza

Zgodnie z art. 86a § 2 pkt 13 Op szczególna cecha rozpoznawcza występuje, gdy uzgodnienie spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

• obejmuje ono podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, a odbiorca płatności nie ma siedziby ani zarządu w żadnym z państw lub ma siedzibę bądź zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową,
• w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wnip dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie,
• ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie,
• w ramach uzgodnienia dochodzi do przeniesienia aktywów i określone przez 2 państwa wynagrodzenie z tego tytułu dla celów podatkowych różni się co najmniej o 25%,
• może skutkować obejściem obowiązku automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych lub wykorzystywać brak takich przepisów,
• występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty,
• wykorzystuje wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych z wyjątkiem tych, które zostały przewidziane przez Wytyczne OECD,
• dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych,
• pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w 3-letnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Podane informacje nie wskazują, aby którykolwiek z ww. warunków był spełniony. Ostateczna ocena tej kwestii wymaga jednak wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności prawnych i biznesowych dotyczących spółek w odniesieniu do zawieranej umowy pożyczki.

Reasumując: umowa nie stanowi transgranicznego sp, o ile nie zachodzą inne okoliczności dotyczące spółek, powodujące spełnienie choćby jednego z warunków ogólnej cechy rozpoznawczej.

Schematy podatkowe inne niż transgraniczne

W myśl z art. 86a § 2 pkt 10 Op sp jest uzgodnienie, które:

• spełnia kryterium głównej korzyści i ma ogólną cechę rozpoznawczą,
• ma szczególną cechę rozpoznawczą lub
• posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Z wcześniejszej analizy wynika, że umowa nie spełnia kryterium głównej korzyści, a także prawdopodobnie nie ma żadnej szczególnej cechy rozpoznawczej. Pozostaje więc rozpatrzenie jej pod kątem posiadania innej szczególnej cechy rozpoznawczej. Mówimy o takiej (zob. art. 86a § 2 pkt 1 Op), gdy uzgodnienie spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

• ma na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego wpływ wynikający lub oczekiwany w związku z wykonaniem uzgodnienia u korzystającego, który jest istotny dla danej jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz przekracza w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł,
• płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł, jeżeli w odniesieniu do wypłat należności wynikających lub oczekiwanych w związku z wykonaniem uzgodnienia nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe,
• dochody (przychody) podatnika niepodlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikające lub oczekiwane w związku z wykonaniem uzgodnienia przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 mln zł,
• różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia podmiotu nieposiadającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, gdyby był on podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby lub zarządu tego podmiotu w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln zł.

Mając na uwadze, że pożyczka w wysokości 100 tys. euro oprocentowana 2% rocznie nie może realnie oddziaływać na którąkolwiek ze spółek w taki sposób, aby przekroczyć wskazane wyżej progi, z których najniższy wynosi 5 mln zł, uznać należy, że umowa nie ma żadnej z innych szczególnych cech rozpoznawczych.

Reasumując: umowa nie stanowi sp, o ile nie zachodzą inne okoliczności dotyczące spółek, a powodujące spełnienie choćby jednego z warunków ogólnej cechy rozpoznawczej.

A może element większej całości

Należy wziąć pod uwagę, że uzgodnienie, a w konsekwencji także sp, to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności. Stąd – chociaż sama pożyczka udzielona PL przez DE – sp prawie na pewno nie jest, to może stanowić element takiego schematu. Może tak być, jeśli spółki planują przedsięwzięcie stanowiące większą całość, a pożyczka należy do jednej z wielu składających się na nie czynności. Przykładowo, zgodnie z umową, oprocentowanie może zostać dopisane do kwoty pożyczki w dniu jej spłaty, co sugeruje, że spółki mogą planować przyszłą spłatę w formie np. konwersji zobowiązania PL wobec DE na udziały tej pierwszej. Gdyby tak było, to powyższą analizę umowy pod kątem MDR (Mandatory Disclosure Rules) należałoby uznać za niewystarczającą, gdyż nie uwzględnia ona czynności, które są z umową powiązane i powinny wraz z nią podlegać analizie.