Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników opodatkowane VAT

Jest usługa…

Omawiane świadczenia na rzecz spółki spełniają definicję świadczenia usług, będącego czynnością opodatkowaną VAT. Ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Przez „świadczenie” należy rozumieć każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Usługą będzie przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia – odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za jej bezpośredniego beneficjenta, przy czym związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Świadczenia niepieniężne wykonywane przez wspólników na rzecz spółki mają charakter odpłatny. Istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, tj. spółka. Wspólnicy natomiast – w zamian za wykonane świadczenie niepieniężne – otrzymają od spółki określone wynagrodzenie. Mamy tu więc do czynienia z podlegającą opodatkowaniu usługą w rozumieniu ustawy o VAT.

…i jest podatnik

Aby dana czynność (tu usługa) była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Z kolei art. 15 ust. 3 stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w:

• art. 12 ust. 1–6 updof (czyli przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych),
• art. 13 pkt 2–9 updof (czyli przychody z działalności wykonywanej osobiście), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie zachodzą wyłączenia

Możliwość wyłączenia z grona podatników osoby fizycznej będącej wspólnikiem świadczącym na rzecz spółki wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w art. 15 ust. 3 kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 12 pkt 1–6 lub art. 13 pkt 2–9 updof.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi takich przychodów. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem KIS jest dla wspólnika przychodem z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof (np. interpretacje z 10.10.2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.507.2023.4.NM, 15.06.2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.236.2022.5.MG, 14.07.2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.102.2022.3.AK, 1.06.2021 r., 0114-KDIP3-1.4011.145.2021.2.MG, 20.10.2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.686.2020.1.GG).

Niespełnienie warunku dotyczącego uznania przychodów osiąganych przez wspólnika za przychody z pracy czy z działalności wykonywanej osobiście powoduje, że czynności wykonywane przez niego odpłatnie na rzecz spółki należy uznać za wykonywane przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1, w ramach działalności gospodarczej wspólnika określonej w art. 15 ust. 2.

Skoro nie jest spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 15 ust. 3, pozwalający wyłączyć wspólników z grona podatników VAT, to analiza pozostałych warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 jest bezprzedmiotowa.

Reasumując: powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników są czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności podlegają 23-proc. stawce VAT. Świadczący je wspólnik nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (do kwoty 200 tys. zł), z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b (o ile usługi te faktycznie będą polegać na doradztwie – por. interpretacja KIS z 2.06.2022 r., 0114-KDIP1-3.4012.164.2022.2.LK).