Potrącenie wierzytelności – skutki podatkowe

Instytucja potrącenia wierzytelności wzajemnych ma na celu m.in. ograniczenie powstawania dodatkowych kosztów dla rozliczających się stron (np. z tytułu opłat związanych z przelewami bankowymi) oraz uproszczenie systemu rozliczeń.

Przepisy prawa cywilnego przewidują dwa rodzaje potrącenia – ustawowe (jednostronne) oraz umowne (dwustronne).

Potrącenie ustawowe

Dokonywanie potrąceń jednostronnych regulują art. 498–505 Kc.

Zgodnie z art. 498 § 1 Kc, aby wzajemne wierzytelności mogły podlegać potrąceniu, muszą być spełnione następujące przesłanki:

• przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,
• obie wierzytelności są wymagalne,
• obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 498 § 2 Kc graniczną kwotą, do wysokości której obie potrącane wierzytelności nawzajem się umorzą, jest wartość niższej wierzytelności.

Potrącenia na zasadach określonych w Kc dokonuje się w formie oświadczenia jednej ze stron złożonego drugiej stronie. Przepisy nie wymagają określonej formy, ale ze względów praktycznych właściwa będzie tu forma pisemna.

Oświadczenie o potrąceniu ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Jak widać, potrącenie ustawowe może być dokonane wbrew woli drugiej strony. Staje się skuteczne przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek, z chwilą dotarcia oświadczenia do adresata.

Potrącenie umowne

Na gruncie obowiązujących przepisów (art. 353^{1 Kc) możliwe jest również zawarcie porozumienia (umowy kompensacyjnej), w którym strony ustalą, które wierzytelności wzajemne podlegają potrąceniu oraz w jakim dniu do takiego potrącenia skutecznie dojdzie (np. w dniu podpisania porozumienia lub też w innym dniu określonym w tym porozumieniu).}

Przepisy prawa nie określają żadnych zasad, które miałyby mieć zastosowanie do potrącenia umownego. Strony umowy potrącenia mogą zatem swobodnie kształtować tryb kompensaty należności, o ile umowa nie jest sprzeczna z naturą tego stosunku prawnego, z prawem czy z zasadami współżycia społecznego.

Aby potrącenie umowne doszło do skutku, strony umowy muszą być względem siebie zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami. W przeciwieństwie do potrącenia ustawowego nie musi być natomiast spełniona przesłanka jednorodzajowości ani wymagalności wierzytelności.

Skutki w podatku dochodowym

Przepisy updop i updof nie odnoszą się wprost do instytucji potrącenia. Kompensata wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi jednak zapłatę należności. Jest zatem formą regulowania (wykonywania) zobowiązań. Nie powoduje powstania dodatkowo przychodu po którejkolwiek ze stron. Wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop (art. 14 ust. 2 pkt 6 updof) przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań, niemniej ww. przepisy nie mają zastosowania do sytuacji wzajemnego potrącenia zobowiązań.

W przypadku potrącenia nie dochodzi bowiem do wzrostu majątku podatnika. Zdarzenie to powoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość. Istotą i skutkiem potrącenia jest, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferu środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W przypadku kompensaty jako przychód należy wykazać pierwotnie należną wierzytelność, na zasadach wynikających z art. 12 updop i art. 14 updof. W świetle tych przepisów za moment powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast w razie otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się powyższych zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (przy kompensacie będzie to moment potrącenia, które jest równoznaczne z zapłatą).

W przypadku potrącenia jednostronnego mogą pojawić się wątpliwości, jaką datę uznać za dzień otrzymania zapłaty. Czy będzie to dzień wystawienia oświadczenia o potrąceniu, czy dzień, w którym druga strona mogła zapoznać się z takim oświadczeniem, czy też może dzień, w którym potrącenie odnosi skutek, a więc w którym stało się możliwe (czyli dzień, w którym obie wierzytelności były wymagalne)?

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeżeli potrącenie ustawowe zostało dokonane zgodnie z Kc, to wywołało skutki prawne (również podatkowe) od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (tak m.in. interpretacje KIS z 23.04.2018, 0111-KDIB1-2.4010.100.2018.1.AW, i 22.06.2020, 0111-KDIB3-1.4012.207.2020.2.ICZ). Stanowisko to – skądinąd znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach – może w praktyce komplikować rozliczenia podatkowe przedsiębiorców.

Powyższych wątpliwości nie będzie w przypadku potrącenia umownego. Data dokonania potrącenia zostanie bowiem ustalona przez strony w zawartym porozumieniu kompensacyjnym.

Kompensata a koszty uzyskania przychodów

Przy określaniu skutków podatkowych zapłaty w formie kompensaty należy odnieść się także do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z faktury, która zostanie uregulowana w ten sposób.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 updop (art. 22p updof) podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji przekraczającej 15 tys. zł została dokonana:

• bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
• przelewem na rachunek czynnego podatnika VAT nieznajdujący się na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT (tzw. biała lista), lub
• pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zostanie dokonana z pominięciem MPP.

W myśl art. 15d ust. 2 updop (art. 22p updof) w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy, w miesiącu, w którym dokonano takiej płatności:

• zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
• w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów – zwiększają przychody.

Przyjmuje się, że powyższe regulacje nie mają zastosowania, gdy koszt zostanie „opłacony” w formie kompensaty. Może wówczas zostać ujęty w rachunku podatkowym w pełnej wysokości (na zasadach ogólnych), także gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15 tys. zł.

Ponieważ w przypadku kompensaty nie występuje fizyczny przepływ środków, nie można mówić o przelewie. Skoro więc podatnik nie dokona zapłaty na rachunek z białej listy, lecz ureguluje zobowiązanie w poprzez kompensatę, może ująć je w kosztach uzyskania przychodów.

Skutki w VAT

Ustawa o VAT nie zawiera ograniczeń co do formy zapłaty należności. Jedną z takich form może więc być potrącenie, które daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich.

VAT z faktury objętej kompensatą podlega odliczeniu na zasadach ogólnych.

Co istotne, również obowiązek stosowania MPP nie wyklucza regulowania wzajemnych zobowiązań poprzez potrącenie. Wynika to bezpośrednio z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2021), zgodnie z którym w przypadku potrącenia nie stosuje się MPP w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Należy zwrócić uwagę, że do końca 2020 powyższy przepis odnosił się tylko do potrącenia ustawowego (o którym mowa w art. 498 Kc), co oznaczało, że w sytuacji gdy MPP był obowiązkowy, nie można było stosować potrącenia umownego.

Miało to skutki w podatku dochodowym. Tylko wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, uregulowane w drodze potrącenia ustawowego, nie były objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 updop (art. 22p updof). Natomiast gdy zobowiązanie objęte obligatoryjnym MPP zostało uregulowane w formie potrącenia umownego, nie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Od 1.01.2021 obie formy kompensaty uprawniają do wykazania kosztu podatkowego, mimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej