Wypłacanie różnicy w PIT po 10 stycznia a naruszenie obowiązku terminowej wypłaty wynagrodzenia

Rozporządzenie MF z 7.01.2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych[1] ma zastosowanie do przychodów osiągniętych w 2022 r. w wysokości do 12 800 zł/mies., ze źródeł przychodów wskazanych w § 1 ust. 1 rozporządzenia[2].

Płatnik oblicza zaliczkę na PIT według „nowych” zasad, wynikających z tzw. Polskiego Ładu (obowiązujących od 2022 r.) oraz „starych”, sprzed 2022 r. Następnie porównuje, która zaliczka jest mniejsza. Jeśli zaliczki według „starych” zasad są większe, nie stosuje się rozporządzenia. W przeciwnym razie rozporządzenie ma zastosowanie i płatnik pobiera zaliczki w mniejszej wysokości (według starych zasad), co automatycznie wpływa na wysokość wypłacanego wynagrodzenia netto.

Jeżeli w styczniu 2022 r. płatnik pobrał zbyt wysoką zaliczkę, bo nie zastosował przepisów rozporządzenia i nie przekazał jej jeszcze na rachunek US, to zgodnie z § 4 rozporządzenia niezwłocznie zwraca tę nadwyżkę podatnikowi. Termin „niezwłocznie” nie jest precyzyjnie określony i przyjmuje się, że oznacza „bez zbędnej zwłoki”, „w najszybszym możliwym terminie”. Termin „niezwłocznie” pojawia się w art. 455 Kc i w orzecznictwie przyjmuje się, że oznacza termin realny, uwzględniający okoliczności miejsca i czasu. Każdą sytuację należy rozpatrywać indywidualnie.

Wskazane w pytaniu okoliczności (nagła zmiana legislacyjna i niedostosowanie programów płacowych) mają oczywiste znaczenie przy określeniu „niezwłoczności”. Płatnik powinien dokonać zwrotu podatnikowi „nadwyżki” zaliczki zgodnie z § 4 rozporządzenia, co nie oznacza, że zwrot musi nastąpić do 10. następnego miesiąca, jak w przypadku wypłaty wynagrodzenia netto.

Rozporządzenie wprowadziło obowiązek zwrotu nadwyżki zaliczki pobranej w styczniu 2022 r., ale zwrot nie może zostać uznany za wypłatę wynagrodzenia netto po terminie. Takie stanowisko prezentowali również eksperci Ministerstwa Finansów i KAS podczas live chatów, dotyczących rozwiązań Polskiego Ładu. W przypadku zwrotu zaliczki w styczniu nie można więc uznać, że jej zwrot po 10 stycznia będzie traktowany jako naruszenie obowiązków płatnika w zakresie terminowego wypłacania wynagrodzenia.

Ten zapis rozporządzenia dotyczy zaliczki pobranej od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu. Inaczej sytuacja przedstawia się, jeśli chodzi o kolejne miesiące, gdy nie ma już zastosowania § 4 rozporządzenia, a zamiast zwrotu zaliczki powiększa się o nią wynagrodzenie netto podczas wyliczania wynagrodzenia. Wtedy nie ma już mowy o konieczności „niezwłocznego” zwrotu zaliczki, ale w kolejnych miesiącach „nadwyżka” powinna być wypłacana razem z wynagrodzeniem, wyliczonym zgodnie z zasadami rozporządzenia. Należy przy tym kierować się zasadą zawartą w Kp.

Zgodnie z art. 85 § 2 Kp wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się „z dołu”, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Wypłacenie części wynagrodzenia netto po tym terminie powinno być traktowane jako naruszenie ww. przepisu, dotyczącego terminowej wypłaty wynagrodzeń.

Podsumowując: zwrot zaliczki podatnikowi po 10 stycznia w przypadku jej potrącenia z wynagrodzenia styczniowego nie będzie stanowił naruszenia przepisu o terminowej wypłacie wynagrodzeń, ale już niepozostawienie „nadwyżki” podatku PIT do dyspozycji pracownika w kolejnych miesiącach (a więc nieprzekazanie wynagrodzenia netto w wysokości wyliczonej zgodnie z zasadami rozporządzenia) może być uznane - w świetle obecnych przepisów - za naruszenie art. 85 § 2 Kp.

Stan prawny zmieni się po wejściu w życie ustawy z 24.02.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a także ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin (oczekującej na podpis Prezydenta), która ma być stosowana począwszy od zaliczek za luty. Nadwyżek zaliczek od lutego 2022 r., obliczonych zgodnie z nowym art. 53a ust. 1 updof, płatnik nie pobiera i nie wpłaca do US, więc stanowią one część wynagrodzenia netto przekazanego podatnikowi za dany miesiąc. Wynagrodzenie należy zaś przekazywać w terminach wskazanych w Kp. W przypadku gdy płatnik pobrał zaliczkę na PIT w części odpowiadającej nadwyżce obliczonej zgodnie z art. 53a ust. 1 updof (w tym przepisie mowa zaś o zaliczkach za miesiące od lutego do grudnia 2022 r.) i nie przekazał tej zaliczki na rachunek US, musi niezwłocznie zwrócić tę nadwyżkę podatnikowi. Co istotne, ustawa odnosi się także do zaliczki niepobranej za styczeń 2022 r., której termin pobrania został przedłużony na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 50 Op (a więc na mocy rozporządzenia MF z 07.01.2022 r.). Do tej niepobranej zaliczki należy stosować przepisy odnoszące się do jej późniejszego poboru w miesiącach, w których wystąpi "różnica ujemna". Nie wydaje się jednak, aby wpływało to na uznanie zwrotu pobranej zaliczki za styczeń za wypłatę wynagrodzenia po terminie.