Połączenie spółek – skutki w podatku od towarów i usług

W świetle przepisów Op (art. 93 § 1 pkt 1) w przypadku połączenia spółek mamy do czynienia z tzw. sukcesją uniwersalną praw i obowiązków podatkowych – spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejętej, kontynuującym działalność swojego poprzednika. Ideą sukcesji uniwersalnej jest przejęcie wszystkich praw i obowiązków podatkowych poprzednika.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji co do obowiązków związanych z połączeniem 2 spółek kapitałowych będących podatnikami tego podatku. Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT jeżeli zarejestrowany podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić ten fakt naczelnikowi US. Zgłoszenie stanowi dla naczelnika US podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. Gdyby przejmowana spółka nie dokonała takiego zgłoszenia przed wykreśleniem jej z KRS, wówczas spółka przejmująca powinna złożyć formularz VAT-Z w imieniu spółki przejmowanej do właściwego dla niej US (zob. interpretacja IS w Poznaniu z 28.01.2010 r., ILPP1/443-1362/09-9/BP). Dodatkowo spółka przejmująca powinna w terminie 7 dni od dnia połączenia złożyć formularz VAT-R z aktualizacją swoich danych, jeżeli w wyniku połączenia ulegną one zmianie.

Trudno z góry przewidzieć wszystkie zdarzenia, jakie mogą wystąpić w następstwie przejęcia jednego podatnika VAT przez drugiego.

Może przykładowo powstać wątpliwość co do tego, która spółka składa deklarację VAT za ostatni okres rozliczeniowy do dnia połączenia, uwzględniającą czynności wykonane w tym czasie przez spółkę przejmowaną. Otóż deklarację tę – zawierającą dane spółki przejmowanej – powinna podpisać i złożyć w jej imieniu spółka przejmująca. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej z KRS była ona odrębnym podatnikiem VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. To na podstawie tej ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności. Spółka przejmująca, działając jako sukcesor praw i obowiązków, zobowiązana jest tylko do faktycznego jej złożenia. Stanowisko takie potwierdza interpretacja IS w Bydgoszczy z 26.01.2011 r. (ITPP1/443-1064a/10/MN).

Oczywiście do momentu złożenia ostatniej deklaracji VAT spółki przejętej należy się wstrzymać ze złożeniem formularza VAT-Z.

Mając na uwadze zasadę sukcesji podatkowej, niewątpliwie dopuszczalny jest też zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rzecz następcy prawnego podatnika, który o taki zwrot wnioskował, tj. na rzecz spółki przejmującej przy połączeniu przez przejęcie.

Ustalenia mogą też wymagać zasady postępowania z fakturami wystawionymi na spółkę przejętą, a otrzymywanymi od kontrahentów po wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców (czyli po dniu wpisania połączenia do KRS). Przejęcie – w wyniku połączenia – wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oznacza również przejęcie przez spółkę przejmującą prawa do odliczenia VAT z faktur wystawianych na podmiot przejęty.

Istnieje jednak ryzyko, że prawo do odliczenia VAT będzie kwestionowane przez organy podatkowe ze względu na chybienia formalne faktury co do nazwy nabywcy i numeru NIP – przecież podatek będzie chciał odliczyć podmiot, który nie widnieje na fakturze zakupu jako nabywca. Oczywiście jeśli faktura została wystawiona na właściwy podmiot (stronę transakcji), podważanie prawa do odliczenia nie miałoby uzasadnienia, ale aby nie wchodzić w zbędny spór, można skorygować dane nabywcy na fakturze.

Tym bardziej zaś należałoby skorygować fakturę zakupu wystawioną nieprawidłowo na nieistniejącą już spółkę, choć stroną transakcji, do której doszło po wpisaniu połączenia do KRS, był już inny podmiot (spółka przejmująca).

Najbardziej prawidłowe byłoby wystawienie przez kontrahenta faktury korygującej zmieniającej nabywcę, jednakże nie zawsze jest to możliwe. W praktyce także te błędy można usunąć, wystawiając notę korygującą (wystawia ją następca prawny ze wskazaniem siebie jako nabywcy, a tym samym podmiotu uprawnionego do odliczenia VAT). Akceptują to sądy administracyjne (np. wyroki: WSA w Warszawie z 11.06.2013 r., III SA/Wa 19/13, WSA w Krakowie z 19.02.2014 r., I SA/Kr 2096/13 czy NSA z 21.03.2012 r., I FSK 806/11)[1].

Może się też zdarzyć, że w okresie pomiędzy datą połączenia (datą wpisu połączenia do KRS) a datą powzięcia przez spółki informacji o dokonanym połączeniu, spółka przejmowana (formalnie nie będąc już stroną transakcji, a więc i podatnikiem VAT) wystawiała faktury sprzedaży. I w takim przypadku – skoro prawnie i faktycznie sprzedaży dokonywała wtedy już spółka przejmująca – wystarczające powinno być „skorygowanie” danych sprzedawcy notą korygującą. Ale uwaga: taką notę sporządza zgodnie z prawem nabywca towarów i usług (za wyjątkiem przypadku samofakturowania), zatem wskazane byłoby porozumienie się w tej sprawie z odbiorcą „nieprawidłowej” faktury.

Gdyby zaś konieczne było skorygowanie faktur wystawionych przez spółkę przejętą do dnia skutecznego wpisu połączenia, to faktury korygujące wystawia spółka przejmująca, wpisując na nich swoje dane jako ich wystawcy, jednak jeśli jest to możliwe, jako sprzedawca powinien być wskazany poprzednik prawny (zob. interpretacja IS w Łodzi z 19.01.2016 r., IPTPP3/4512-538/15-2/BM).

Kontrahenci przejętej spółki mogą też wystąpić o wystawienie dla nich duplikatów do faktur sprzedaży. Oczywiście musi to uczynić następca prawny, ponieważ poprzednik już nie istnieje. Jednak duplikat faktury powinien wyglądać identycznie jak faktura pierwotna, z dodaniem tylko słowa „duplikat” i daty jego wystawienia. Zatem jako sprzedawca powinien tu zostać wskazany poprzednik prawny (zob. interpretacja IS w Łodzi z 19.01.2016 r., IPTPP3/4512-537/15-2/ALN).

W razie zaistnienia potrzeby złożenia korekty deklaracji VAT za okresy, w których spółka przejmowana wykonywała czynności opodatkowane, jako dane podatnika należy w niej wpisać dane spółki przejmowanej. Składaną deklarację podpisują osoby uprawnione do reprezentowania spółki przejmującej. Jeżeli natomiast korekta zobowiązania będzie rozliczana na bieżąco, to nastąpi w deklaracji spółki przejmującej.