Podwykonawca w roli kluczowego biegłego rewidenta podpisującego sprawozdanie z badania

Kwestia ta od pewnego czasu budzi wśród biegłych rewidentów wątpliwości. W poprzedniej ustawie regulującej zasady wykonywania zawodu (z 7.05.2009 r.) nie było zapisów ograniczających podwykonawstwo, przyjmowano więc, że w tym względzie nie ma zakazów. Uobr takie regulacje zawiera, jednak ich sformułowanie nie jest do końca jasne. Zgodnie bowiem z art. 48 ust. 2 uobr, przeprowadzając badanie, firma audytorska może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wpisanej na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, zwanej dalej „podwykonawcą”, wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania.

Sformułowanie „niektóre czynności badania” zostało następująco zinterpretowane przez PIBR[1]: uobr nie podaje definicji zakresu „niektórych czynności badania”. Dopóki zatem firma audytorska będąca podwykonawcą w rozumieniu art. 48 ust. 2 ustawy nie wykonuje „wszystkich czynności badania” w ramach zlecenia badania, to wykonuje „niektóre czynności badania”. Poniżej podano dwa z wielu możliwych przykładów zakresu „niektórych czynności badania”: „Podwykonawca” realizuje plan badania ustalony przez kluczowego biegłego rewidenta pochodzącego z firmy audytorskiej, która została wybrana do badania; „Podwykonawca” wykonuje czynności właściwe dla kluczowego biegłego rewidenta i kieruje zespołem wykonującym badanie, w skład którego wchodzą osoby zatrudnione przez firmę audytorską, która została wybrana do badania.

Problem stał się ostatnio na tyle znaczący, że PIBR przedstawiła opinię prawną ws. możliwości pełnienia przez podwykonawcę funkcji kluczowego biegłego rewidenta oraz podpisania sprawozdania z badania[2]. Płyną z niej następujące wnioski:

1. Z uobr wynika, że biegły rewident wykonujący zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność gospodarcza jest wpisana na listę firm audytorskich) może współpracować z inną firmą audytorską na podstawie umowy cywilnoprawnej.

2. Kluczowy biegły rewident nie jest odpowiedzialny za przeprowadzenie całości badania, a jedynie w jego głównym stopniu (na co jednoznacznie wskazuje art. 2 pkt 12 uobr). Co więcej, z definicji kluczowego biegłego rewidenta (patrz ramka) nie wynika również, aby był on zobowiązany do przeprowadzenia całości badania w imieniu i na rzecz firmy audytorskiej. W praktyce jego udział w badaniu sprowadza się do pozostawania częścią zespołu wykonującego badanie.

3. Na mocy art. 48 ust. 2 uobr firma audytorska, przeprowadzając badanie, może powierzyć podwykonawcy wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania. Uobr nie precyzuje przy tym, jakie czynności mogą zostać powierzone podwykonawcy, względnie jakich nie wolno mu powierzyć. Zestawiając jednak definicję kluczowego biegłego rewidenta (który jest odpowiedzialny głównie za przeprowadzenie badania) z treścią art. 48 ust. 2 uobr, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że podwykonawca w rozumieniu ww. przepisu może również pełnić funkcję kluczowego biegłego rewidenta.

4. Powierzenie przez firmę audytorską podwykonawcy funkcji kluczowego biegłego rewidenta nie jest tożsame z powierzeniem przeprowadzenia całości badania. W przypadku bowiem czynności wykonywanych przez kluczowego biegłego rewidenta „niektóre czynności związane z wykonaniem badania” mogą obejmować np. odpowiedzialność za opracowanie i zatwierdzenie strategii oraz planu badania, sprawowanie nadzoru nad przebiegiem badania i czynnościami wykonywanymi przez członków zespołu audytorskiego czy też sformułowanie końcowych wniosków z badania lub podpisanie sprawozdania z badania.

5. Podwykonawca pełniący funkcję kluczowego biegłego rewidenta może[3] podpisać sprawozdanie z badania (art. 86 ust. 2 i 3 w zw. z art. 48 ust. 2 uobr).

6. Przyjęcie wykładni, że podwykonawca w rozumieniu art. 48 ust. 2 uobr nie może pełnić funkcji kluczowego biegłego rewidenta i nie może podpisać sprawozdania z badania, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą określoności przepisów prawa. Art. 48 ust. 2 uobr w zakresie, w jakim odnosi się do niektórych czynności badania, został zredagowany z naruszeniem tej zasady, bo nie wyznacza precyzyjnie, jakie czynności badania mogą zostać powierzone podwykonawcy lub jakich czynności podwykonawca nie może wykonywać. Jego zawężająca wykładnia byłaby niezgodna z zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Na marginesie: warto podkreślić, że nie należy mylić podwykonawstwa z sytuacją, w której firma audytorska podpisuje stosowną umowę z biegłym rewidentem na wykonanie części/całości zlecenia, bo w takim przypadku mamy do czynienia z wykonywaniem zawodu przez tego biegłego w imieniu danej firmy audytorskiej.

Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie z art. 48 ust. 1 uobr odpowiedzialność wobec badanej jednostki za przeprowadzenie badania ponosi firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania.