Podnajem mieszkania na cele mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia z VAT

Chodzi o sytuacje, kiedy:

• dochodzi do podnajmu nieruchomości – bezpośrednim najemcą jest przedsiębiorca, który podnajmuje ją osobie trzeciej bezpośrednio na jej cele mieszkaniowe, albo
• najemcą jest pracodawca, który następnie udostępnia mieszkania (odpłatnie lub nie) swoim pracownikom.

Organy podatkowe od lat jednolicie przyjmowały, że taki najem jest objęty zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Odmiennego zdania były natomiast sądy administracyjne (np. wyroki NSA z 9.03.2013, I FSK 1012/12, 7.04.2016, I FSK 1963/14, 4.10.2017, I FSK 501/16, 8.05.2018, I FSK 1182/16, 2.07.2021, I FSK 2343/18). Teraz MF przychylił się do ich stanowiska. W interpretacji ogólnej z 8.10.2021 (PT1.8101.1.2021) przypomniał, że przywołany przepis wprowadza następujące (łączne) warunki zastosowania zwolnienia od podatku:

• wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość ma charakter mieszkalny,
• wynajem lub dzierżawa są dokonywane na własny rachunek,
• wynajem lub dzierżawa są dokonywane wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu (o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego).

MF zgodził się z NSA, że decydującym kryterium uznania, czy najem następuje wyłącznie na cele mieszkaniowe, czy na inne, jest cel wykorzystania nieruchomości przez najemcę, tj. cel nabywcy usługi. Istotny jest zatem sposób rozporządzania przez niego tą nieruchomością – musi realizować jego własne cele mieszkaniowe.

Warunek ten nie jest spełniony, gdy najemcą nieruchomości o charakterze mieszkalnym jest podmiot gospodarczy, którego celem jest dalszy podnajem wynajętej nieruchomości na rzecz osób trzecich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Analogicznie jest w przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości dla podmiotu gospodarczego, wykorzystującego następnie wynajmowaną nieruchomość w celu udostępnienia (odpłatnego lub nieodpłatnego) swoim pracownikom do celów mieszkaniowych. Dopiero bowiem na etapie udostępniania nieruchomości pracownikom spełniony zostaje warunek celu wynajmu/dzierżawy nieruchomości – wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z tego powodu, jak czytamy w interpretacji, usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).

Jakie ta interpretacja wywiera skutki dla podatników, którzy kierując się dotychczasową wykładnią fiskusa, stosowali zwolnienie z VAT zamiast stawki 23%?

Jeśli nie uzyskali własnej interpretacji indywidualnej, to mogą powoływać się na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną organów KAS, która daje ochronę przed odpowiedzialnością karną skarbową, odsetkami za zwłokę, a także wymiarem zaległego podatku – pod warunkiem, że skutek podatkowy wystąpił po pojawieniu się utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Przepis, który to umożliwia (art. 14n § 4 pkt 2 Op), obowiązuje od 1.01.2017, a ochrona z niego wynikająca ma zastosowanie jedynie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od tej daty (co wynika z przepisu przejściowego nowelizacji Op wprowadzającej tę instytucję).

Jeśli chodzi o rozliczenia za nieprzedawnione okresy wcześniejsze, podatnicy mogą się powoływać jedynie na zasadę zaufania do organów podatkowych i swoją dobrą wiarę.

Choć MF w swoim piśmie wskazał, że interpretacja ogólna nie może nakładać na podatnika obowiązków i nie jest dla niego aktem bezpośrednio wiążącym, to niezastosowanie się do niej byłoby dla podatników ryzykowne – ze względu na stanowisko sądów administracyjnych i fakt, że powoduje ona wygaśnięcie sprzecznych z nią interpretacji indywidualnych.