Podatkowe i rachunkowe skutki połączenia spółek

Aspekt rachunkowy

Uor (art. 44a) wskazuje na dwa sposoby rozliczenia połączenia spółek:

• metodą nabycia – gdy łączenie rozlicza i ujmuje się na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących spółek (spółki przejmującej) lub nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej),
• metodą łączenia udziałów – stosowaną w przypadku łączenia spółek, na skutek którego nie dochodzi do utraty kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Metoda nabycia

Rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu – według stanu na dzień połączenia – poszczególnych pozycji aktywów i pasywów jednostki przejmującej – ustalonych według ich wartości księgowej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów jednostki przejmowanej – oszacowanymi w wartości godziwej.

Główny ciężar wyceny aktywów i pasywów na potrzeby rozliczenia połączenia metodą nabycia leży po stronie jednostki przejmowanej. To jej aktywa i zobowiązania muszą być wycenione na dzień połączenia w wartościach godziwych (art. 44b ust. 4 uor wskazuje, jak należy ustalić wartość godziwą poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmowanej).

Istotne jest, aby wszystkie wyceny sporządzone przez rzeczoznawców lub własne analizy jednostki jasno wskazywały, że ustalona wartość godziwa została określona na dzień nabycia. Powstałe w wyniku wyceny aktywów i zobowiązań różnice są odnoszone na kapitał własny jednostki przejmowanej, a ustalony w ten sposób kapitał własny na dzień połączenia podlega wyłączeniu, jako aktywa netto. Oznacza to, że powstały w wyniku sumowania odpowiednich pozycji aktywów i zobowiązań spółki przejmującej ze spółką przejmowaną bilans na dzień połączenia prezentuje jedynie kapitał własny spółki przejmującej.

Zgodnie z uor w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne zobowiązania oraz należności, a także inne rozrachunki o podobnym charakterze. Zobowiązania spółki przejętej nie mogą uwzględniać efektów zamierzeń i działań spółki przejmującej. Nie mogą też uwzględniać rezerw na oczekiwane straty lub koszty, zakładane do poniesienia w wyniku przejęcia, niezależnie od faktu, czy dotyczą spółki przejmującej, czy przejmowanej.

Na dzień połączenia jednostek należy ustalić salda wzajemnych rozrachunków z tytułu dostaw i usług oraz innych o zbliżonym charakterze, takich jak zobowiązania wekslowe czy pożyczki. W momencie uzgodnienia 2-stronnych sald należy je wykluczyć z połączonego bilansu.

Metoda łączenia udziałów

Zgodnie z art. 44a ust. 2 uor w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych – w sposób bezpośredni lub pośredni – od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

W przypadku stosowania tej metody należy zwrócić uwagę, że sumowaniu podlegają wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. W przeciwieństwie do metody nabycia nie ma konieczności ich wyceny do wartości godziwych, nie wykazuje się również w nowo powstałym bilansie niezidentyfikowanych do tej pory składników aktywów i zobowiązań.

Istnieją jednak dwa wymogi, które muszą być spełnione przy stosowaniu metody łączenia udziałów. Pierwszym z nich jest doprowadzenie do jednolitych metod wyceny. W praktyce oznacza to, że w spółkach łączonych muszą obowiązywać te same zasady wyceny (np. zasady wyceny zapasów, tworzenia odpisów aktualizujących, tworzenia rezerw urlopowych i rezerw na odprawy emerytalne, rozpoznawania aktywa z tytułu podatku odroczonego).

Jeśli zasady nie są spójne, przed dokonaniem sumowań należy doprowadzić bilanse łączących się spółek do wspólnie stosowanych zasad. Pamiętać również należy o opisaniu obowiązujących, nowo ustalonych, jednolitych zasad w informacji dodatkowej – we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, a efekt doprowadzenia do jednolitych zasad trzeba opisać w nocie dodatkowej sprawozdania finansowego.

Drugim wymogiem jest dokonanie odpowiednich wyłączeń wzajemnych transakcji, szczegółowo opisanych w art. 44c ust. 2 i 3 uor.

W wyniku połączenia metodą łączenia udziałów zostaje wykreślony kapitał zakładowy (podstawowy). Dotyczy to spółek, których majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub takich, które w wyniku połączenia zostają wykreślone z rejestru. Pozostałe kapitały tych spółek zostają wprowadzone w odpowiednie pozycje kapitałów spółki, na którą przeszedł majątek, lub spółki nowo powstałej.

W efekcie połączenia dwóch spółek kapitałem zakładowym jest kapitał spółki nowo powstałej lub spółki, na którą przeniesiono majątek. Na kapitał zapasowy jest odnoszona różnica pomiędzy kapitałem zakładowym spółki, która oddaje majątek lub jest wykreślana z rejestru, a wartością udziałów w spółce, która majątek przejmuje. Zyski/straty z lat ubiegłych to z reguły suma zysków/strat lat ubiegłych spółek łączących się.

W przeciwieństwie do metody nabycia w przypadku metody łączenia udziałów wszelkie koszty poniesione w procesie łączenia obciążają bieżący wynik finansowy okresu połączenia.

Zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 uor księgi rachunkowe otwiera się na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek). Księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę (tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia) lub na dzień poprzedzający dzień połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka (tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału).

Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl uor rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Oznacza to, że w przypadku połączenia poprzez przejęcie i rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów nie będzie konieczne zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych.

Ordynacja podatkowa

W przypadku łączenia się spółek występuje sukcesja podatkowa (art. 93 Op). Ma ona szeroki zakres i obejmuje m.in. kontynuację ulg podatkowych, amortyzacji, uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego i zwrotu tego podatku. Spółka przejmująca (lub nowo zawiązana) będzie również odpowiadać bez ograniczeń za zobowiązania podatkowe spółki przejmowanej (lub spółek połączonych).

Przepisy Op regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Podatek dochodowy od osób prawnych

Łączenie się spółek co do zasady jest neutralne na gruncie CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 12 updop do przychodów nie zalicza się – w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b – przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Wskazana zasada neutralności podatkowej połączenia spółek nie ma jednak zastosowania, gdy połączenie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych jego celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podatek od towarów i usług

Połączenie spółek jest neutralne również na gruncie VAT. Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp).

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zcp obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, wkład niepieniężny (aport). Połączenie spółek będzie zatem czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT, jeżeli na spółkę przejmującą zostanie przeniesione przedsiębiorstwo lub zcp.

Spółka, która przejęła inny podmiot, jest zobowiązana do zapłaty VAT wynikającego z deklaracji bądź decyzji organu, jeżeli taki obowiązek ciążył na tym podmiocie w chwili połączenia. Dotyczy to również odsetek od zaległości podatkowych. Sukcesor przejmuje nie tylko obowiązki, ale również prawa przysługujące swojemu poprzednikowi, z których najważniejsze jest prawo do odliczenia VAT.

Podatek od czynności cywilnoprawnych

W związku z połączeniem może się również pojawić konieczność zapłaty PCC. Będzie to uzależnione od sposobu połączenia oraz od tego, jakie podmioty będą w nim uczestniczyć.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki i zmiany umów spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Za zmianę umowy spółki uważa się zaś m.in. łączenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki związane z łączeniem spółek kapitałowych, a także zmiany takich umów. A zatem w przypadku, gdy spółka kapitałowa podwyższy swój kapitał zakładowy, co na gruncie PCC jest rozumiane jako zmiana umowy spółki, czynność taka nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, jeżeli zostanie dokonana na skutek połączenia spółki z inną spółką kapitałową.

W świetle powyższych regulacji PCC będzie podlegać jedynie taka transakcja połączenia, w której uczestniczy spółka osobowa, i to tylko wtedy, gdy w wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.