Podatkowe i księgowe rozliczenie zakupu, gdy nie wpłynęła jeszcze faktura od kontrahenta

Czy wówczas – mając na względzie skutki podatkowe i bilansowe – można ją zastąpić innym dowodem księgowym, czy lepiej poczekać aż dotrze do firmy?

Brak faktury a prawo do odliczenia VAT

Zakup towarów i usług służących działalności opodatkowanej daje czynnemu podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ew. skutki braku faktury potwierdzającej zakup są różne, w zależności od tego, czy jest to zakup krajowy, czy zagraniczny.

Zakupy krajowe

W obrocie krajowym podstawę do odliczenia VAT stanowi otrzymana faktura (wyjątek dotyczy transakcji objętych do 31.10.2019 odwrotnym obciążeniem).

Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Warunkiem odliczenia VAT jest powstanie obowiązku podatkowego oraz otrzymanie faktury (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle przepisów ustawy o VAT realizacja prawa do odliczenia wymaga zatem bezwzględnie posiadania faktury (papierowej lub elektronicznej). Jej brak wyklucza odliczenie, co potwierdzają organy podatkowe.

Warunek posiadania faktury, w celu odliczenia podatku, wynika także z art. 178 lit. a dyrektywy 112. Jednak TSUE w wyroku z 21.11.2018 (C-664/16) zaznaczył, że zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

Oznacza to, że zasadniczo podmiot działający w charakterze podatnika VAT ma prawo korzystać z odliczenia VAT, jeżeli od innego podatnika nabył towary i usługi, które będą wykorzystywane na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Brak faktury (jako formalna przesłanka odliczenia) nie wyłącza tego prawa, jeśli podatnik wnioskujący o odliczenie udowodni spełnienie przesłanek materialnych.

Według TSUE podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT.

Trubunał dopuszcza więc odliczenie VAT bez posiadania faktury, jeśli podatnik faktycznie nabył towary i usługi, które zapewniają mu prawo do odliczenia, oraz ma inne dowody potwierdzające nabycie. Dowody te muszą być obiektywne (przekonujące) i wiarygodne. TSUE bowiem ostatecznie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia, ale nie z samego powodu braku faktur potwierdzających zakup, lecz dlatego, że podatnik nie był w stanie przedstawić innego dowodu na kwotę zapłaconego przez niego VAT. Zdaniem TSUE przedstawione jedynie przez podatnika oszacowanie wynikające z opinii biegłego mogło uzupełnić owe dowody lub zwiększyć ich wiarygodność, lecz nie mogło ich zastąpić.

Tym samym według TSUE podstawy do odliczenia VAT nie musi stanowić wyłącznie faktura. Mogą to być także inne dokumenty, które w sposób wiarygodny potwierdzają realizację transakcji.

Zakupy zagraniczne

W przypadku transakcji zagranicznych kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu usług, importu towarów lub WNT, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy o VAT.

W imporcie usług powstanie prawa do odliczenia VAT jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku należnym i nie zależy ono od daty otrzymania faktury wystawionej przez zagranicznego kontrahenta. Nawet przy braku faktury nabywca usługi jest zobligowany wykazać VAT należny od wykonanej usługi. Jeśli zakup zagranicznej usługi służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to należny z tytułu importu usług VAT „przekształca się” w podatek naliczony, podlegający odliczeniu.

Bez znaczenia dla tego odliczenia jest brak faktury wystawionej przez zagranicznego usługodawcę. Dlatego ew. późniejsze otrzymanie faktury nie zmieni tego rozliczenia, chyba że kwoty wynikające z faktury będą się różniły od wykazanych przez usługobiorcę na potrzeby rozliczenia VAT. Konieczna będzie wówczas jego korekta. Zasadniczo więc w przypadku importu usług podatnik ma prawo do odliczenia VAT, nawet jeśli nigdy nie otrzyma faktury.

Tak samo jest w imporcie towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego z tytułu importu towarów stanowi kwota podatku:

• wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
• należnego – w razie jej rozliczenia w deklaracji VAT, na podstawie art. 33a ustawy o VAT,
• wynikająca z deklaracji importowej – w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy o VAT.

Jeżeli import towarów wiąże się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to należny od importu towarów VAT stanowi jednocześnie podatek naliczony. Prawo do jego odliczenia nie jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej przez zagranicznego dostawcę.

Nieco inaczej jest przy WNT, w którym powstanie prawa do odliczenia VAT również jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku należnym. Jeżeli nabyty towar jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, to VAT należny „przekształca się” w VAT naliczony podlegający odliczeniu (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT). Kwotę podatku należnego, która „przekształciła się” w kwotę podatku naliczonego, najwcześniej można odliczyć w deklaracji VAT składanej za miesiąc lub kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy w WNT, pod warunkiem że podatnik:

• otrzymał fakturę potwierdzającą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, oraz
• uwzględnił VAT należny w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla WNT,

nie później niż w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Tak wynika z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, jeśli podatnik odliczył VAT w ramach WNT, ale nie otrzymał faktury, zachowuje prawo do odliczenia przez 3 mies., licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu musi skorygować odliczenie (co wiąże się nieraz z obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w VAT). Jeżeli jednak w późniejszym czasie otrzyma fakturę wystawioną przez zagranicznego dostawcę, ma prawo „ponownie” odliczyć VAT, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy o VAT).

Brak faktury a koszty bilansowe

Zgodnie z zasadami memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 1 i 2 uor) koszty oraz przychody ujmuje się w księgach rachunkowych miesiąca/roku obrotowego, którego dotyczą. Jeżeli poniesiony przez jednostkę koszt trzeba ująć w księgach rachunkowych danego miesiąca, ale na moment zamknięcia ksiąg za ten okres nie otrzymano jeszcze faktury zakupu, to prawo bilansowe dopuszcza możliwość ujęcia kosztu na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura.

Zasady dokumentowania operacji gospodarczych, w tym warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych, określają art. 20 i art. 21 uor. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe (zawierające elementy wskazane w art. 21 uor), stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Wśród dowodów tych wyróżnia się m.in. dowody zewnętrzne obce, które jednostka otrzymała od kontrahentów (zwykle są to faktury), oraz dowody wewnętrzne, które dotyczą operacji wewnątrz jednostki.

Jeśli jednostka otrzymała dostawę/usługę w danym miesiącu, ale do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych tego miesiąca nie otrzymała zewnętrznego dowodu źródłowego w postaci faktury, wprowadza zakup do ksiąg rachunkowych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, jakim często jest „PK – Polecenie księgowania” (lub np. „Pz – Przyjęcie z zewnątrz” w przypadku przyjęcia towarów i materiałów do magazynu). Po otrzymaniu faktury jednostka ujmuje w księgach rachunkowych ew. różnice między kwotami wykazanymi w poleceniu księgowania (lub innym dowodzie wewnętrznym) oraz na fakturze zakupu. Dostawy towarów lub wykonane usługi, do czasu otrzymania faktur potwierdzających ich nabycie, figurują na koncie 30 „Rozliczenie zakupu” jako tzw. dostawy niefakturowane.

Zapisy w księgach rachunkowych listopada:

• PK – ujęcie usługi informatycznej wykonanej w październiku, w ciężar kosztów operacyjnych

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (usługi obce) 12 000 zł

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” (dostawy niefakturowane) 12 000 zł

Zapisy w księgach rachunkowych grudnia:

• Faktura zakupu – zakup usługi informatycznej

a) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (podatek naliczony i jego rozliczenie) 2 760 zł

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” (dostawy niefakturowane) 2 760 zł

b) zobowiązanie wobec usługodawcy

Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu” (dostawy niefakturowane) 14 760 zł

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (konto imienne kontrahenta) 14 760 zł

Dla celów bilansowych brak faktury nie jest przeszkodą w ujęciu zakupu usługi informatycznej w księgach rachunkowych, skoro jej wartość oraz tytuł – jako wynikające wprost z umowy – są spółce znane. Wartość netto usługi obciąża wynik finansowy jednostki w miesiącu, którego dotyczy (czyli w listopadzie). Jednocześnie naliczony VAT, podstawą odliczenia którego jest otrzymana faktura, podlega odliczeniu w rozliczeniu za grudzień, w związku z jej otrzymaniem w tym miesiącu.

Brak faktury a koszty uzyskania przychodów

Dla podatnika CIT/PIT, który nie otrzymał faktury stwierdzającej zakup towaru/usługi lub otrzymał ją z dużym opóźnieniem, istotne jest, czy może ująć koszt w rachunku podatkowym bez faktury, czy też zmuszony jest poczekać na jej otrzymanie.

W myśl art. 9 ust. 1 updop i art. 24a ust. 1 updof podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wnip informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Organy podatkowe zasadniczo uznają, że dowód księgowy, który jest właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, jest również stosownym dokumentem dla celów podatkowych (zob. interpretacje IS w Katowicach z 22.09.2016, IBPB-1-2/4510-637/16-1/AnK, oraz KIS z 22.03.2018, 0112-KDIL3-3.4011.50.2018.1.MM). Podatnik ma jednak obowiązek nie tylko właściwie udokumentować, że koszt został poniesiony (prawidłowo zarachowany), lecz także wykazać, że jego celem było osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jeżeli podatnik poniósł określone koszty, ale do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany okres nie otrzymał faktury, to jeśli jest mu znana wysokość tych kosztów oraz ich tytuł, gdyż np. jednoznacznie wynikają z umowy czy z protokołu zdawczo-odbiorczego, koszty te, jako dostawy niefakturowane, wprowadzone do ksiąg rachunkowych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (zwykle PK), mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Potwierdza to interpretacja KIS z 19.04.2018 (0114-KDIP2-1.4010.72.2018.1.AJ) odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami: Rację ma spółka, uznając, że w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur), lecz do związku z przychodem.

Podobnie nt. możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym, na podstawie dowodów PK, kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (kosztów pośrednich) wypowiedziała się KIS w interpretacji z 7.06.2017 (0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG).

Jednocześnie KIS potwierdziła, że kwoty ew. różnic powstałych między kwotami kosztów, wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych (PK), które będą ujęte w danym miesiącu lub roku podatkowym, a fakturami lub rachunkami dokumentującymi te koszty, otrzymanymi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu do opodatkowania, powinny być wykazane przez podatnika jako korekta kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały uprzednio ujęte dokumenty pierwotne (polecenia księgowania). Otrzymane faktury i rachunki nie dokumentują bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. polecenia księgowania, na podstawie którego wcześniej uwzględniono wydatek w kosztach podatkowych.

Znacznie surowiej do kwestii ujęcia kosztu uzyskania przychodów na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura podchodzą sądy administracyjne. W wyroku NSA z 15.05.2018 (II FSK 1034/16) czytamy: możliwość rozpoznania kosztu mimo braku faktury/rachunku zarezerwowana jest wyłącznie do przypadków, gdy brak ten ma charakter trwały; nie chodzi tu zatem o chwilowy brak faktury, wynikający z normalnego toku czynności wystawiającego ją podmiotu, czy nawet opóźnienia po jego stronie, ale o przypadki, kiedy faktura/rachunek w ogóle nie będą wystawione.

Zdaniem NSA możliwość ujęcia kosztów na podstawie dowodu wewnętrznego – w przypadku przejściowego braku faktury – dawałaby podatnikowi nieprzewidzianą przepisami prawa swobodę w zakresie przypisywania kosztów do różnych okresów rozliczeniowych – mógłby je wykazać zarówno po otrzymaniu faktury/rachunku, potwierdzającego poniesienie wydatku, jak i w dowolnej chwili poprzedzającej to zdarzenie, posługując się utworzonym przez siebie dowodem wewnętrznym.

Moim zdaniem podatnicy CIT/PIT prowadzący księgi rachunkowe powinni mieć możliwość ujęcia kosztów uzyskania przychodów na podstawie sporządzonego dowodu wewnętrznego, jeśli z innych posiadanych przez podatnika dokumentów wynika jednoznacznie kwota i tytuł zobowiązania oraz jego termin zapłaty, a ponadto podatnik posiada dowody na uregulowanie zobowiązania w tej kwocie. Chwilowy brak faktury (przesłanka formalna), w przypadku gdy poniesienie kosztu przez podatnika (przesłanka materialna) jest wiarygodne i udokumentowane w inny sposób, nie powinien wykluczać go z kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej że zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zastępczy dowód księgowy

Zazwyczaj podstawą ujęcia zakupu w kosztach bilansowych jednostki jest faktura. Jednostka ma jednak prawo do sporządzenia zastępczego dowodu księgowego, jeśli do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych miesiąca/roku obrotowego nie otrzymała zewnętrznego obcego dowodu źródłowego (art. 20 ust. 3 pkt 3 uor). Zastępczy dowód księgowy ma w tym przypadku charakter tymczasowy. Jego zadaniem jest dokumentowanie zakupu za okres do momentu otrzymania np. faktury.

Dowód zastępczy stanowi także podstawę dokumentowania operacji gospodarczej w razie trwałego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych (art. 20 ust. 4 uor). Jednak w tym przypadku nie może dokumentować zakupów opodatkowanych VAT, co jest uzasadnione m.in. tym, że nie może stanowić podstawy do odliczenia VAT. Dowód zastępczy może zatem być wystawiony:

• na okres przejściowy do momentu otrzymania zewnętrznego dowodu źródłowego (faktury dokumentującej zakup opodatkowany VAT) lub
• w sytuacji trwałego braku możliwości pozyskania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego (ale wówczas nie może dotyczyć zakupów opodatkowanych VAT oraz skupu metali nieżelaznych od ludności).

Dowód taki musi posiadać wszystkie elementy właściwe dla dowodu księgowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 uor, w tym zawierać określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej. Organy podatkowe odmawiają możliwości ujęcia kosztu podatkowego, gdy występuje trwała niemożność uzyskania faktury, jeśli w zastępczym dowodzie księgowym podatnik nie wskaże danych identyfikujących sprzedawcę.

Spotkało to podatnika, który kupował zużyte turbosprężarki od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i – wobec trwałego braku możliwości otrzymania faktury – miał zamiar dokumentować wydatek w sposób określony w art. 20 ust. 4 uor, czyli dowodami wewnętrznymi (PZ), które nie zawierały danych dostawcy. KIS w piśmie z 22.03.2018 (0112-KDIL3-3.4011.50.2018.1.MM) nie zgodziła się na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zajęła KIS w interpretacji z 20.04.2018 (0113-KDIPT2-1.4011.132.2018.1.AP), wskazując jednak, że jeśli podatnik będzie w posiadaniu wydruków aukcji internetowych informujących o wygranej aukcji i potwierdzenia dokonania przelewów na konta sprzedawców, które stanowić będą załącznik do sporządzonego przez niego „dowodu zakupu części samochodowych”, to wszystkie ww. dokumenty łącznie stanowić mogą podstawę do wprowadzenia poniesionego wydatku do księgi rachunkowej i uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 updof.