Ulga na wsparcie sportu, kultury i nauki (na CSR)

Wymóg kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych

Art. 18ee ust. 1 updop wskazuje, że odliczeniu podlegają wydatki na określone w nim cele stanowiące „koszty uzyskania przychodów”. Jeżeli wydatek poniesiony na cele sportu, kultury lub szkolnictwa wyższego i nauki nie stanowił kosztu podatkowego (będąc np. darowizną), nie podlega odliczeniu na mocy art. 18ee updop (ew. zastosowanie może mieć art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, dotyczący odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania).

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów sponsoringu. W praktyce można się spotkać z poglądem wyrażanym przez niektóre organy podatkowe, że jedynie sponsoring zawierający w sobie ekwiwalentną wymianę świadczeń (tzn. niebędący stricte sponsoringiem, ale formą nabycia usług) stanowi koszt uzyskania przychodów. W przypadku zaś, gdy kwota sponsoringu stanowi jednostronne wsparcie, nie jest ona dla sponsora kosztem podatkowym.

Przykładowo, jak czytamy w interpretacji KIS z 3.02.2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.550.2019.1.PB): Umowa sponsoringu może przybrać formę tzw. sponsoringu właściwego (wzajemność świadczeń) lub sponsoringu niewłaściwego (który swoim charakterem zbliżony jest do darowizny, gdyż zawiera się w jednostronnym zobowiązaniu się sponsora do finansowania sponsorowanego). Gdy umowa (…) przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów sponsora.

W przypadku gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy). Wówczas należy mieć na względzie postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, zgodnie z którym darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to w praktyce, że do kosztów mogą być zaliczone jedynie wydatki stanowiące ekwiwalent za uzyskany towar czy usługę. Możliwa jest również sytuacja, gdy umowa sponsoringu przewiduje co prawda obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, jednak nie są one ekwiwalentne. Wydatki na sponsoring są wówczas kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna.

Istnieje jednak także inna linia interpretacyjna, zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodów należy uznać donacje przekazane w ramach polityki tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu (bez wymogu uzyskiwania świadczeń wzajemnych)[3]. Dalsza praktyka stosowania przepisu (w tym w formie wyjaśnień i objaśnień podatkowych) pokaże, czy nastąpi zmiana sposobu definiowania kosztów podatkowych (przez zaliczenie do nich także kosztów jednostronnego wsparcia), których potrącenie jest m.in. warunkiem skorzystania z opisywanej ulgi.

Nie wyjaśnia tych wątpliwości przygotowany przez MF „Podręcznik Reforma Polski Ład”[4], w którym podano oczywisty przykład: Umowa pana Dawida z klubem sportowym przewiduje w zamian za przekazanie zakupionego sprzętu sportowego świadczenie przez klub sportowy usługi reklamowej (logo firmy pana Dawida na obiekcie sportowym należącym do klubu). Poniesione koszty z tytułu zakupu usługi reklamowej, w zamian za którą pan Dawid przekazał klubowi sportowemu zakupiony sprzęt sportowy, rozlicza w ramach kosztów uzyskania przychodów. Czy poniesione koszty uprawniają pana Dawida do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach ulgi sponsoringowej? Odpowiedź: tak, poniesione koszty uprawniają pana Dawida do skorzystania z dodatkowego odliczenia od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi sponsoringowej.

Wsparcie działalności sportowej

Szczegółowy katalog kosztów objętych odliczeniem zawiera art. 18ee ust. 2 updop. Za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie:

1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie[5], na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy,

2) stypendium sportowego,

3) imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych[6].

W stosunku do trzech ww. form wsparcia obowiązuje wymóg potrącenia kosztu podatkowego (co warunkuje objęcie ich ulgą). Wracając do problemu definiowania kosztów podatkowych, możliwe jest, że organy podatkowe zaakceptują pogląd, iż każde świadczenie przedmiotowo zgodne z wymienionymi w art. 18ee updop stanowi ex lege koszt uzyskania przychodów. Jest to uzasadnione użyciem w powołanej regulacji zapisu o „finansowaniu” określonych celów (np. stypendium). Prawo do ulgi (uwarunkowane potrąceniem kosztu uzyskania przychodów) powinno przysługiwać w każdym przypadku finansowania ww. celów (takie finansowanie powinno być automatycznie uznane za koszt uzyskania przychodów, jako wydatek na CSR). Prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodów nie powinno zaś warunkować zastrzeżenie w umowie donacyjnej nabycia świadczeń wzajemnych (np. reklamowych).

Dopóki jednak takie stanowisko nie zostanie formalnie wyrażone przez organy podatkowe, zalecałbym ograniczenie odliczenia do przypadków, gdy forma wsparcia jest bezspornym kosztem uzyskania przychodów (np. sfinansowanie imprezy sportowej wiąże się z możliwością uzyskania przez sponsora efektu reklamowo-marketingowego).

Finansowanie klubu sportowego

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie: Klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy (…) o finansach publicznych[7] (…) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.

Wsparcie klubu działającego „w celu osiągnięcia zysku” nie podlega zatem uldze. Niestety, ustawa o sporcie (ani przepisy podatkowe) nie definiuje tego pojęcia. Powstaje zatem pytanie, czy kluby działające w formie spółek kapitałowych są automatycznie wyłączone z kręgu beneficjentów, których wsparcie uprawnia do ulgi. W mojej ocenie tak. Forma prawna i cele statutowe klubu są zatem pierwszym ogranicznikiem stosowania odliczenia.

Art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie określa, na jakie cele powinno być udzielone wsparcie. Są to następujące sfery działania klubu:

• realizacja programów szkolenia sportowego,
• zakup sprzętu sportowego,
• pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,
• pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,
• sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej.

Cele te powinny być wskazane w umowie donacyjnej.

Finansowanie stypendium sportowego

Zgodnie z art. 18ee ust. 3 updop przez „stypendium sportowe” należy rozumieć finansowanie przez podatnika jednostronnego, bezzwrotnego świadczenia pieniężnego, które jest przyznawane przez:

• jednostki samorządu terytorialnego,
• ministra właściwego do spraw kultury fizycznej,
• organizacje pożytku publicznego,
• kluby sportowe,

za osiągnięcie określonego wyniku sportowego lub umożliwiające przygotowanie się do imprezy sportowej. Beneficjentem wsparcia powinny być zatem ww. jednostki. Stypendium przyznane przez podatnika bezpośrednio sportowcowi nie upoważnia do odliczenia.

Finansowanie imprezy sportowej

Również interpretacja pojęcia „imprezy sportowej niebędącej masową imprezą sportową” rodzi problemy. Art. 3 pkt 3 ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych definiuje „masową imprezę sportową” jako imprezę masową mającą na celu współzawodnictwo sportowe lub popularyzowanie kultury fizycznej, organizowaną:

• na stadionie lub w innym obiekcie niebędącym budynkiem, na którym liczba udostępnionych przez organizatora miejsc dla osób, ustalona zgodnie z przepisami Prawa budowlanego[8] oraz ustawy o ochronie przeciwpożarowej[9], wynosi nie mniej niż 1000, a w przypadku hali sportowej lub innego budynku umożliwiającego przeprowadzenie imprezy masowej – nie mniej niż 300,
• na terenie umożliwiającym przeprowadzenie imprezy masowej, na którym liczba udostępnionych przez organizatora miejsc dla osób wynosi nie mniej niż 1000.

Dofinansowanie tego rodzaju imprezy nie uprawnia do odliczenia.

Art. 3 pkt 1 ww. ustawy stanowi zaś, że ilekroć jest mowa o imprezie masowej, należy przez to rozumieć imprezę masową artystyczno-rozrywkową, masową imprezę sportową, w tym mecz piłki nożnej, o których mowa w pkt 2–4, z wyjątkiem imprez: (…)

b) organizowanych w szkołach i placówkach oświatowych przez zarządzających tymi szkołami i placówkami,

c) organizowanych w ramach współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży,

d) sportowych organizowanych dla sportowców niepełnosprawnych,

e) sportu powszechnego o charakterze rekreacji ruchowej, ogólnodostępnym i nieodpłatnym, organizowanych na terenie otwartym (…).

Można więc przyjąć, że dofinansowanie ww. imprez o charakterze sportowym, ale nieuznawanych za „masowe”, daje prawo do ulgi.

Wsparcie działalności kulturalnej

Za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność kulturalną uznaje się koszty poniesione na finansowanie:

• instytucji kultury wpisanych do rejestru prowadzonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej[10],
• działalności kulturalnej realizowanej przez uczelnie artystyczne i publiczne szkoły artystyczne[11].

Z art. 18ee updop wynika, że również w przypadku wsparcia działalności kulturalnej wymagane jest poniesienie kosztu w warunkach umożliwiających potrącenie przez podatnika kosztu uzyskania przychodów. Rodzaj ww. odliczeń może sugerować zamysł ustawodawcy, aby wsparcie ww. instytucji automatycznie rodziło prawo do potrącenia kosztu przez donatora. Jest to jednak teza postulowana, a nie wynikająca wprost z ustawy.

Wsparcie szkolnictwa wyższego i nauki

Zgodnie z art. 18ee ust. 5 updop kosztami uzyskania przychodów, poniesionymi na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę, są koszty:

1) stypendiów, o których mowa w art. 97 i art. 213 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce[12] oraz art. 283 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce[13],

2) finansowania zatrudnionemu przez podatnika pracownikowi opłat, o których mowa w art. 163 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, określonych w umowie zawartej między podmiotem prowadzącym kształcenie a osobą podejmującą kształcenie,

3) finansowania wynagrodzeń, wraz z pochodnymi, studentów odbywających u podatnika staże i praktyki przewidziane programem studiów,

4) sfinansowania studiów dualnych, o których mowa w art. 62 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na konkretnym kierunku studiów, w tym koszty praktyk,

5) wynagrodzeń wypłacanych – w okresie 6 mies. od dnia zatrudnienia przez podatnika organizującego praktyki zawodowe dla studentów danej uczelni – pracownikowi będącemu absolwentem studiów tej uczelni, zatrudnionemu za pośrednictwem akademickiego biura karier, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy[14], prowadzonego przez tę uczelnię.

Odliczenie kosztów, o których mowa w pkt 3–5 powyżej, przysługuje, pod warunkiem że są ponoszone na podstawie umowy zawartej przez podatnika z uczelnią (art. 18ee ust. 6 updop).

Ustawodawca w sposób enumeratywny i precyzyjny wskazuje rodzaje wydatków objętych ulgą (dzięki odniesieniu się do szczegółowych przepisów regulujących zasady ich przyznawania). Charakter wydatków jednoznacznie wskazuje, że aby art. 18ee nie pozostał przepisem martwym, praktyka definiowania kosztów uzyskania przychodów przy działalności sponsorskiej musi ulec zmianie. W większości ww. przypadków praktycznie niemożliwe jest uzyskanie od podmiotu sponsorowanego świadczenia wzajemnego o wartości ekwiwalentnej do kwoty wsparcia.

Prawa do ulgi – w stosunku do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę – nie mają podatnicy będący założycielami uczelni niepublicznych (art. 18ee ust. 7 updop). Dotyczy to także wsparcia uczelni, w odniesieniu do których podmiot ten nie jest założycielem. Może on zaś skorzystać z ulgi w przypadku wsparcia instytucji sportu i kultury.

Moment i sposób odliczenia ulgi

Koszty podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik (donator) dokona odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniósł koszty (przez „poniesienie” należy rozumieć faktyczną zapłatę).

W przypadku skorzystania z ulgi nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, który wyłącza z kosztów podatkowych odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków bądź wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 18ee ust. 11 updop).

Dopuszczono więc jednoczesne korzystanie z ulgi (z tytułu wsparcia instytucji sportowej, naukowej lub kulturalnej) oraz dokonywanie amortyzacji i zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W mojej ocenie trudno wskazać przypadki, w których podatnikowi będzie przysługiwało takie podwójne uprawnienie.