Ulga na innowacyjnych pracowników

Podstawa odliczenia ulgi

Inaczej niż przy większości ulg odliczenie następuje nie od podstawy opodatkowania, ale od kwoty zaliczek na PIT, pobieranych od dochodów osób fizycznych na podstawie art. 31 i art. 41 ust. 1 updof, od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu[4]:

• stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego,
• wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło,
• praw autorskich,

a także od zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od przychodów osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 updof – od umów zlecenia i o dzieło o wartości do 200 zł[5].

Nie są podstawą do odliczenia ulgi zaliczki i zryczałtowany podatek pobierane od przychodów z innych tytułów.

Zatrudnienie pracowników/zleceniobiorców, wykonawców dzieła korzystających na etapie poboru zaliczek na PIT ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, 152–154 updof (a więc tzw. ulgi dla młodych i wprowadzonych przez Polski Ład ulg na powrót, dla rodzin 4+ oraz dla pracujących emerytów), ogranicza prawo płatnika do skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników.

Jak wynika z art. 18db ust. 3 updop, odliczenie ulgi jest możliwe wyłącznie od zaliczek/zryczałtowanego PIT pobranych dochodów/przychodów osób fizycznych bezpośrednio zaangażowanych w działalność B+R, których czas:

• pracy przeznaczony na realizację działalności B+R, pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu[6], lub
• przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności B+R na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi,

wynosi co najmniej 50%.

Podatnik powinien zatem określić, którzy z pracowników/zleceniobiorców, wykonawców dzieła spełniają ww. wymóg udziału czasu pracy innowacyjnej w czasie pracy ogółem. Powinien przy tym zastosować współczynnik czasu pracy (a nie proporcję wynagrodzenia przypadającego na pracę innowacyjną w wynagrodzeniu ogółem).

Podstawą do odliczenia ulgi jest całość zaliczek/zryczałtowanego podatku przypadających na ww. osoby. Jest to zatem regulacja odbiegająca od art. 18d, który za koszty kwalifikowane uznaje wyłącznie wynagrodzenia za czas pracy innowacyjnej.

Wątpliwości może budzić przyjęcie za podstawę odliczenia ulgi zaliczek od „dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu praw autorskich”. Stanowią one przychód w rozumieniu art. 18 updof (z praw majątkowych) i nie zostały wymienione w art. 18d updop jako koszty kwalifikowane – w tym przepisie jest mowa jedynie o przychodach ze stosunku pracy (art. 12 updof) oraz z umów zlecenia i o dzieło (art. 13 pkt 8 updof). Ponadto pojawia się pytanie, czy wymóg poświęcenia co najmniej 50% czasu pracy na działalność innowacyjną (art. 18db ust. 3 updop) – jak sugeruje literalne brzmienie przepisu – odnosi się tylko do pracowników[7], zleceniobiorców i wykonawców umów o dzieło. Powoduje to, że zasady zastosowania ulgi w stosunku do zaliczek przypadających na wynagrodzenia autorskie wymagają doprecyzowania w objaśnieniach MF[8].

Kwota i moment odliczenia

Skorzystanie z ulgi wymaga określenia kwoty podlegającej odliczeniu w jej ramach. Pierwszym ogranicznikiem jest suma zaliczek na PIT i zryczałtowanego podatku ustalona zgodnie z art. 18db ust. 2 i 3. Sama wartość ulgi (odliczenia od ww. podstawy) stanowi zaś wynik pomnożenia kwoty nieodliczonej ulgi B+R (wynikającej ze złożonego zeznania rocznego) oraz „stawki podatku obowiązującej podatnika w danym roku podatkowym”.

Przepis jest niejednoznaczny, ale w mojej ocenie chodzi o stawkę podatku stosowaną w roku odliczania ulgi B+R (i wystąpienia nadwyżki kwoty kosztów kwalifikowanych nad podstawą opodatkowania, co skutkowało brakiem możliwości odliczenia części tych kosztów w ramach ulgi B+R), nie zaś stawkę stosowaną w roku, w którym podatnik korzysta z ulgi na innowacyjnych pracowników. Może to być stawka 9 lub 19% (art. 19 updop)[9]. Jeżeli podatnik korzysta również ze stawki CIT 5% (w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – art. 24d updop; tzw. ulga IP Box), to wydaje się, że ta stawka nie ma zastosowania[10].

Art. 18db ust. 4 updop określa moment odliczenia: uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Podatnik nie korzysta zatem z ulgi na innowacyjnych pracowników w zeznaniu rocznym. Zeznanie (za poprzedni rok podatkowy) zawiera jedynie odliczenie tytułem ulgi B+R i pozwala na określenie, czy i w jakiej wysokości podatnik nie odliczył kosztów kwalifikowanych. Ich odliczenia w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu złożenia tego zeznania rocznego. Odliczenie odbywa się w każdym miesiącu naliczenia i pobrania zaliczek na PIT/zryczałtowanego podatku (do końca bieżącego roku podatkowego). Co istotne, po raz pierwszy będzie można z niego skorzystać w 2023 r., a jeśli podatnik ma rok podatkowy inny niż kalendarzowy – w roku następującym po roku, który rozpoczął się przed 1.01.2022 r., a zakończy się po 31.12.2021 r. (art. 67 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej).

Kiedy ulga nie przysługuje

Powstaje pytanie, czy z ulgi może skorzystać podatnik, który poniósł koszty kwalifikowane w poprzednim roku podatkowym i nie odliczył ich pełnej wysokości, a który w roku następnym nie prowadzi już działalności B+R. W mojej ocenie nie.

Podstawą do odliczenia ulgi są zaliczki na PIT/zryczałtowany podatek przypadający na pracowników, których co najmniej 50% czasu pracy „w danym miesiącu” (tj. w roku bieżącym) jest poświęcone działalności innowacyjnej.

Dodatkowe ograniczenia ulgi wynikają z art. 18db ust. 5 updop. Regulujące ją przepisy nie mają zastosowania do:

• zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2–2c updof (ograniczenie to dotyczy zakładów pracy chronionej i zakładów aktywności zawodowej),
• podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da updop (kwota tzw. zwrotu gotówkowego w ramach ulgi B+R).

Jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia ulgi na innowacyjnych pracowników, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo (art. 18db ust. 6 updop). Jeśli koszty kwalifikowane zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania, jest obowiązany do zwiększenia – w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności – podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń z tytułu ulgi B+R (art. 18d ust. 5 i 5a updop). Skutkuje to również obowiązkiem zwrotu do US odliczonych kwot.