Ryczałt ewidencjonowany i karta podatkowa w 2022

Dwie nowe stawki ryczałtu

W 2021 przychody podlegające ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych (dalej ryczałt lub ryczałt ewidencjonowany) były opodatkowane jedną z ośmiu stawek tego podatku: 2%, 3%, 5,5%, 8,5%, 8,5%/12,5%, 10%, 15% i 17%. Od 2022 wprowadzono dwie dodatkowe stawki – 12% i 14% (art. 12 ust. 1 pkt 2b i 2a uzpd). Przychody nimi objęte przedstawia tabela.

Zmiana definicji wolnego zawodu

Wprowadzeniu nowych stawek ryczałtu towarzyszyła zmiana definicji wolnego zawodu (określonej w art. 4 ust. 1 pkt 11 uzpd). W wielu przypadkach ma ona decydujące znaczenie dla wysokości podatku. Przychody z wolnych zawodów są bowiem objęte najwyższą stawką – 17% (art. 12 ust. 1 pkt 1 uzpd).

Od 1.01.2022 część zawodów została usunięta z listy wolnych zawodów. Obecnie wolnym zawodem w rozumieniu uzpd jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez:

• tłumaczy,
• adwokatów,
• notariuszy,
• radców prawnych,
• biegłych rewidentów,
• księgowych,
• agentów ubezpieczeniowych,
• agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające,
• brokerów reasekuracyjnych,
• brokerów ubezpieczeniowych,
• doradców podatkowych,
• doradców restrukturyzacyjnych,
• maklerów papierów wartościowych,
• doradców inwestycyjnych,
• agentów firm inwestycyjnych,
• rzeczników patentowych.

Za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się przy tym wykonywanie działalności bez zatrudniania na umowy o pracę, zlecenia, o dzieło lub inne umowy o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zawody, które od 1.01.2022 nie są uważane za wolne, przedstawia tabela.

Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przychodów osiąganych przez techników dentystycznych 14% stawką ryczałtu, jako przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej. Wydaje się jednak, że w świetle przepisów uzpd nie są to przychody ze świadczenia usług, lecz z działalności wytwórczej (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 uzpd działalnością wytwórczą jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika).

Oznaczałoby to, że od 1.01.2022 są one opodatkowane stawką 5,5% (w przypadku wyrobów wytarzanych z materiału własnego – art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a uzpd) i stawką 8,5% (w odniesieniu do wyrobów wytarzanych z materiału powierzonego – art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e uzpd). Zapewne kwestia ta będzie przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi.

Wyłączenie możliwości odliczania składki zdrowotnej

Do końca 2021 ryczałt ewidencjonowany w pierwszej kolejności był obniżany o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 updof (do wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru), jeżeli nie została odliczona od podatku dochodowego (art. 13 ust. 1 uzpd). Analogiczne odliczenie przysługiwało podatnikom karty podatkowej (art. 31 ust. 1 uzpd) oraz opodatkowanym w formie ryczałtu duchownym (art. 44 ust. 1 uzpd).

Od 1.01.2022 ww. przepisy uzpd – podobnie jak art. 27b updof – uchylono. Tym samym podatnicy nie są już uprawnieni do obniżania ryczałtu ani karty podatkowej (ani PIT opłacanego na zasadach przewidzianych w updof) o zapłaconą składkę zdrowotną. Zmianie tej towarzyszy określenie nowych zasad obliczania składki i nowego terminu zapłaty (do 20. dnia miesiąca następnego). Jej wysokość w 2022 dla przedsiębiorców opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym i kartą podatkową przedstawia tabela.

Ryczałt jako jedyna forma opodatkowania najmu

Jednym ze źródeł przychodów podlegających PIT jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof).

Do 31.12.2021 podatnicy uzyskujący przychody z tego źródła mogli wybierać między dwoma sposobami opodatkowania – na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) oraz ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5%, a od nadwyżki przychodów ponad 100 tys. zł – 12,5% (art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d uzpd).

Od 2022 podatnicy – o ile nie zdecydują się na rozliczanie najmu w ramach działalności gospodarczej – zasadniczo nie mają już takiego wyboru. Opodatkowanie ryczałtem (nadal według stawki 8,5% i – od nadwyżki przychodów ponad 100 tys zł – 12,5%) jest jedynym dostępnym sposobem.

Wynika to z nowego brzmienia art. 2 ust. 1a uzpd, który obecnie stanowi, że osoby fizyczne osiągające ww. przychody opłacają ryczałt ewidencjonowany (a nie że mogą opłacać ryczałt, jak było do końca 2021).

W myśl jednak art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej podatnicy osiągający w 2022 przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof (z prywatnego najmu), mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów, obowiązujące na 31.12.2021 – a więc albo ryczałt, albo podatek według skali.

O podjęciu decyzji o wyborze formy opodatkowania nie trzeba informować US (nie ma bowiem przepisu określającego taki obowiązek). Trzeba po prostu rozpocząć wpłacanie ryczałtu obliczanego od kwoty przychodów bądź zaliczek na PIT obliczanych od dochodu.

Należy wskazać, że na podstawie art. 50 ustawy nowelizującej zachowały moc złożone na gruncie updof oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z najmu/dzierżawy przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej. W konsekwencji – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej – małżonkowie, którzy przed 1.01.2022 korzystali z zasady opodatkowania całości dochodów przez jednego z nich na podstawie przepisów updof, będą nadal korzystali z tej zasady przy opodatkowaniu, od 1.01.2022, całości przychodu przez jednego z małżonków ryczałtem ewidencjonowanym. Nie będą tym samym obowiązani składać w tym zakresie kolejnego oświadczenia, z uwagi na objęcie, od 1.01.2022, przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof wyłącznie opodatkowaniem w formie ryczałtu.

Odliczenia z tytułu nowych ulg

Katalog odliczeń od przychodów, z których mogą korzystać podatnicy objęci ryczałtem ewidencjonowanym, poszerzył się z początkiem 2022 o dwie nowe ulgi, z tytułu wydatków ponoszonych na:

• ochronę i konserwację zabytków (art. 11 ust. 1 uzpd w zw. z art. 26hb updof),
• nabycie terminalu płatniczego oraz związanych z obsługą transakcji płatniczych przy użyciu terminala (art. 11 ust. 3a uzpd w zw. z art. 26hd ust. 1 i 2 updof),

o ile nie zostały odliczone od dochodu ani zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie updof.

W obu przypadkach obowiązuje wynikająca z art. 11 ust. 3 uzpd zasada, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu, wskazanych odliczeń dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim pozostają w roku podatkowym poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.

Nowe zwolnienia podatkowe

Art. 10 uzpd określa, które zwolnienia od PIT, przewidziane w updof, stosuje się odpowiednio do podatników opłacających ryczałt ewidencjonowany. Od 1.01.2022 katalog tych zwolnień poszerzył się o nowe zwolnienia obejmujące:

1) przychody z odpłatnego zbycia zabytku ruchomego muzeum będącemu instytucją kultury lub bibliotece (art. 21 ust. 1 pkt 28a updof);

2) dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e umowy między rządem RP a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15.08.2020 (DzU poz. 2153 ze zm.), mającego miejsce zamieszkania na terytorium RP, z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz (art. 21 ust. 1 pkt 46c updof);

3) dochody z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 102a updof, np.:

• świadczenia otrzymane w ramach działań aktywizacyjnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9aa ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (DzU z 2021 poz. 1100),
• świadczenia z tytułu specyficznych elementów wspierających zatrudnienie, otrzymanych w ramach programów specjalnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27b ww. ustawy, przez osoby bezrobotne i poszukujące pracy;

4) jednorazowe środki na podjęcie działalności gospodarczej, przyznane na podstawie art. 46 ust. 1b ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy absolwentom centrum integracji społecznej oraz absolwentom klubów integracji społecznej (art. 21 ust. 1 pkt 121a updof);

5) dochody (przychody) z tytułu nagrody, o której mowa w art. 49 ust. 9 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (DzU z 2020 poz. 1421; art. 21 ust. 1 pkt 155 updof).

Ponadto podatnicy ryczałtu mogą korzystać z nowych ulg, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152–154 updof – co nie wynika z uzpd, a jedynie z przepisów updof określających te zwolnienia od PIT. Są to zwolnienia obejmujące – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł – przychody osób:

• przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. ulga na powrót),
• wychowujących co najmniej czwórkę dzieci (tzw. ulga na wielodzietność, dla dużych rodzin),
• które mimo osiągnięcia wieku emerytalnego (tj. 60. roku życia w przypadku kobiet i 65. roku życia w przypadku mężczyzn) i nabycia uprawnień do emerytury lub renty nie pobierają tych świadczeń (tzw. ulga dla pracujących emerytów).

Likwidacja możliwości wyboru karty podatkowej

Do końca 2021 tę formę opodatkowania mógł wybrać każdy podatnik spełniający określone przepisami uzpd warunki. Od 2022 przedsiębiorcy, którzy dotychczas nie rozliczali się w taki sposób, nie będą mieć takiego wyboru. Zlikwidowano bowiem możliwość składania wniosków o zastosowanie karty (art. 65 ust. 1 ustawy nowelizującej). Kartę podatkową mogą więc stosować tylko podatnicy kontynuujący opodatkowanie w tej formie, którzy po 31.12.2021 nie zrezygnowali z niej ani nie utracili do niej prawa (art. 25 ust. 1 pkt 1 uzpd).

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: podatnik, który z jakichkolwiek przyczyn zaprzestanie stosowania opodatkowania kartą podatkową, nie będzie mógł powrócić do stosowania tej formy opodatkowania (nie będzie mógł złożyć wniosku o ponowne opodatkowanie kartą podatkową).

Pozostałe zmiany od 2022

Inne drobniejsze zmiany w uzpd, wchodzące w życie 1.01.2022, polegają na:

• wskazaniu, że przy określaniu przychodów z umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, to opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty (dodany art. 6 ust. 1ba uzpd),
• doprecyzowaniu treści art. 11 ust. 4 pkt 2 uzpd przez wskazanie, że w ramach rozliczania przez dłużników tzw. złych długów przychody podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu zwiększa się tylko o wartość tych zobowiązań, które związane są z zakupem towarów (towary handlowe, surowce, materiały itp.); są to bowiem towary, co do których podatnik obowiązany jest mieć i przechowywać dowody zakupu,
• dodaniu art. 12 ust. 14 uzpd wskazującego, że w przypadku osiągania przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki) oraz przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a uzpd (np. z prywatnego najmu), limit przychodów w wysokości 100 tys. zł – skutkujący zmianą stawki ryczałtu z 8,5% na 12,5% – dotyczy odrębnie przychodów osiąganych z tych źródeł przychodów,
• wyłączeniu możliwości korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek prowadzi działalność w tym samym zakresie, opodatkowaną 19% podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c updof (nowe brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 5 uzpd),
• wyłączeniu możliwości korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przez lekarzy „na kontraktach”, tj. świadczących usługi na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych na potrzeby prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (co wynika z nowego punktu objaśnień do części VIII zał. nr 3 do uzpd).

Elektroniczne ewidencje i przesyłanie pliku JPK

Od 1.01.2023 na podatników ryczałtu (także prowadzących działalność w spółkach) nałożony zostanie obowiązek prowadzenia ksiąg, ewidencji i wykazów przy użyciu programów komputerowych oraz przesyłania ich do US w formie pliku JPK. Chodzi o ewidencję przychodów, a także wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 12 uzpd). Po raz pierwszy plik JPK trzeba będzie przesłać za styczeń lub I kwartał 2023 (art. 66 ustawy nowelizującej).