Ograniczenia w amortyzacji podatkowej środków trwałych od 2022

Najpierw używane prywatnie, potem w firmie

Nowe przepisy pozbawiają podatników PIT możliwości korzystnej wyceny składników majątku kupionych na własne potrzeby i wprowadzanych po pewnym czasie do firmy.

Dotychczas, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 updof regulującego zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wnip w razie ich odpłatnego nabycia, za wartość tę należało – co do zasady – przyjmować cenę ich nabycia.

Od 1.01.2022 zasadę tę uzupełnia zastrzeżenie, że jeśli środki trwałe lub wnip były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji i nie były wcześniej amortyzowane, to za wartość początkową należy przyjąć cenę ich nabycia, jednak nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Przedsiębiorcy będą więc amortyzować składniki majątku od ich realnej wartości w momencie przyjęcia do używania w działalności, czyli co do zasady będą uprawnieni do uwzględnienia w kosztach podatkowych sumarycznie niższej wartości odpisów amortyzacyjnych niż byłoby to możliwe zgodnie przepisami obowiązującymi w 2021.

Podatnicy posiadający składniki majątku, których wartość rynkowa wzrosła, nie zyskają na tym rozwiązaniu. U nich bowiem górny limit wartości początkowej wyznacza cena nabycia. Przykładowo właściciel garażu kupionego przed kilkunastoma laty, którego wartość rynkowa jest obecnie istotnie wyższa, po wprowadzeniu go w 2022 na stan środków trwałych firmy będzie zobowiązany naliczać odpisy amortyzacyjne od ceny nabycia określonej na podstawie umowy kupna-sprzedaży bądź faktury, a nie od wartości rynkowej.

Nieruchomości mieszkalne nie będą już amortyzowane

Od 1.01.2022 znacznie pogorszy się również sytuacja właścicieli budynków i lokali mieszkalnych, zarówno będących podatnikami PIT, jak i CIT, którzy dokonują od nich odpisów amortyzacyjnych. W art. 22c updof, stanowiącym o wyłączeniach od amortyzacji, obok obecnie niepodlegających jej gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów pojawią się bowiem:

• budynki mieszkalne,
• lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość,
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 22n ust. 3 updof ww. składniki majątkowe nie będą również podlegać obowiązkowi objęcia ich ewidencją środków trwałych oraz wnip.

Analogiczna zmiana została wprowadzona w art. 16c updop.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji jest ona podyktowana istnieniem zjawiska polegającego na braku efektywnego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia budynków i lokali mieszkalnych (z uwagi na amortyzację wcześniej zaliczoną do kosztów podatkowych). Podkreślono ponadto, że podatnicy PIT mogą na podstawie updof skorzystać z preferencji polegających na:

• braku opodatkowania dochodu ze zbycia ww. składników majątkowych w razie ich sprzedaży po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c oraz art. 10 ust. 3 updof),
• w przypadku wcześniejszego zbycia – zwolnieniu od PIT dochodu ze zbycia w części, w jakiej przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie (tzw. ulga mieszkaniowa – art. 21 ust. 1 pkt 131 updof).

Zdaniem ustawodawcy wpływa to na marginalizowanie podstawowej funkcji budynków i lokali mieszkalnych, polegającej na zapewnianiu realizacji potrzeb mieszkaniowych obywateli, jednocześnie stanowiąc zachętę dla podatników do inwestowania wolnych środków w nieruchomości, czego rezultatem są m.in. rosnące ceny mieszkań.

Pomijając to, czy powyższe argumenty można uznać za przekonujące, mogą się one odnosić jedynie do zmian wprowadzanych na gruncie updof. W updop nie przewidziano bowiem żadnych preferencji podatkowych przy sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych. Mimo to wprowadzane są analogiczne rozwiązania jak w updof. Ponadto nie będą one dotyczyły jedynie podatników zajmujących się wynajmem mieszkań – dotkną dużo liczniejszą grupę podmiotów – np. podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w lokalu mieszkalnym.

Jak stanowi przepis przejściowy nowelizacji (art. 71 ust. 2), podatnicy PIT i CIT mogą – nie dłużej jednak niż do 31.12.2022 – zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. budynków i lokali mieszkalnych będących środkami trwałymi i wnip, nabytych lub wytworzonych przed 1.01.2022 (nie ma tu znaczenia ew. późniejsza data wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych).

Intencją ustawodawcy było zapewne, by podatnicy faktycznie odczuli niekorzystne zmiany dopiero od 2023. W przepisie zabrakło jednak wskazania, że odpisy te mają być naliczane na zasadach obowiązujących przed 1.01.2022, co stawia pod znakiem zapytania sens ww. regulacji przejściowej. Jeśli bowiem miałyby być stosowane przepisy updof w aktualnym brzmieniu, nadanym nowelizacją (a na to wskazuje literalne brzmienie przepisu przejściowego), to środki trwałe i wnip, o których mowa, amortyzacji nie podlegają, nie ma więc kwoty odpisu, która mogłaby stanowić koszt uzyskania zgodnie z przepisem przejściowym. Należy jednak zakładać, że wątpliwości będą interpretowane na korzyść podatników.

Amortyzacja podatkowa równa księgowej

Od 2022 spółki nieruchomościowe (o których mowa odpowiednio w art. 5a pkt 49 updof oraz art. 4a pkt 35 updop), poza opisanym wyżej wyłączeniem możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, zostaną objęte dodatkowymi ograniczeniami.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 ust. 8 updof i art. 15 ust. 6 updop w spółkach tych odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT (obejmującej m.in. budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Celem zmiany ma być zmniejszenie różnic między wartością wykazywanego przez spółkę w roku podatkowym dochodu przed opodatkowaniem a wartością jej zysku brutto.

W porównaniu ze stawkami amortyzacyjnymi stosowanymi dla celów podatkowych stawki ustalane zgodnie z uor są znacznie bardziej elastyczne. Uzależnione są bowiem od konkretnych cech danego środka trwałego, m.in. uwzględniają odpowiadające mu tempo postępu techniczno-ekonomicznego oraz jego wydajność i intensywność zużycia. Podatnik, który zgodnie z uor stosuje stawkę amortyzacji niższą niż przyjęta dla celów podatkowych, będzie zobligowany do odpowiedniego obniżenia tej ostatniej, co wpłynie na podwyższenie dochodu i podatku dochodowego.

W uzasadnieniu tej zmiany jest powoływany argument odnoszący się do wzrostu wartości nieruchomości i braku zasadności ujmowania w kosztach dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych, odzwierciedlających w sposób nierzeczywisty stały spadek ich wartości. Ograniczeniem zostały objęte jedynie spółki nieruchomościowe, jako że głównym źródłem ich przychodów/dochodów są nieruchomości ulokowane często w centrach dużych miast, które w szczególności charakteryzuje postępujący wzrost wartości.

Nowe przepisy nie precyzują, jak spółki nieruchomościowe powinny traktować nieruchomości stanowiące aktywa inwestycyjne, wyceniane w wartości godziwej, które nie podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami rachunkowości. Literalne brzmienie nowych przepisów sugeruje, że nie będzie możliwe dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W ustawie zmieniającej nie przewidziano też przepisów przejściowych, które dotyczyłyby nieruchomości nabytych/wytworzonych/ujętych w ewidencji środków trwałych i amortyzowanych przed wejściem w życie nowych regulacji. Tym samym należy uznać, że nowe ograniczenie obejmuje odpisy dokonywane począwszy od 1.01.2022 od wszystkich środków trwałych spółki nieruchomościowej, zaliczonych do grupy 1 KŚT, niezależnie od momentu ich nabycia/ujęcia w ewidencji.

Nie sprecyzowano również, jak nowe przepisy powinna stosować spółka nieruchomościowa, której rok podatkowy nie jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Obowiązuje więc ogólna reguła przejściowa określona w art. 64 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.01.2022, a zakończy po 31.12.2021, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy updop w brzmieniu dotychczasowym.