Odliczenie ponadlimitowych kosztów usług niematerialnych z lat poprzednich

Przepisy przejściowe

Na mocy art. 60 ust. 1 tzw. Polskiego Ładu (ustawa z 29.10.2021 r., DzU poz. 2105 ze zm.) podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1.01.2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 (…), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po 31.12.2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Przepis przejściowy odwołuje się do art. 15e ust. 9 updop, wskazując, że odliczenie przysługuje „w zakresie i na zasadach” w nim określonych. Ten zaś stanowił, że nadwyżka kosztów podlega odliczeniu „w ramach obowiązujących w danym roku limitów”.

We wnioskach o interpretacje indywidualne kierowanych do KIS podatnicy wskazują, że w 2022 r. żadne limity już nie obowiązują, bo zniknęła podstawa do ich obliczania i stosowania.

Innego zdania są organy podatkowe. Przykładowo w piśmie KIS z 30.09.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.233.2022.2.SH) czytamy: Dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e updop nadal jest stosowany. (…) W ramach tak ustalonego limitu wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Dlatego nie można się zgodzić (…), że wnioskodawca będzie uprawniony w pierwszym swoim roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2021 r. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich kosztów wyłączonych ze względu na uchylenie art. 15e updop. (…) Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e updop, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Takie stanowisko jest konsekwentnie zajmowane we wszystkich dotychczas opublikowanych interpretacjach indywidualnych. Odmienny sposób postępowania naraża więc na ryzyko sporu z fiskusem.

Bieżące koszty nie zmniejszają limitu

W razie uznania poglądu KIS za prawidłowy pojawia się dodatkowa wątpliwość – czy podatnik jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych kosztów usług niematerialnych wyłączonych w latach ubiegłych, w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów (5% EBITDA plus 3 mln zł), bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących kosztów usług niematerialnych, czy też te bieżące koszty pomniejszają limit odliczenia.

W tej kwestii organy podatkowe zajmują stanowisko korzystne dla podatników. KIS w przywołanej interpretacji potwierdziła, że niezasadne jest porównywanie obliczonego w danym roku limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych z łączną pulą kosztów wyłączonych oraz bieżących kosztów usług niematerialnych. Limit odliczenia (5% EBITDA plus 3 mln zł) powinien być odnoszony jedynie do kosztów wyłączonych w latach ubiegłych. Taki też pogląd organ ten wyraził np. w interpretacjach z 20.09.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ) i 17.10.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB).

Kolejność odliczenia

Z pytania nie wynika, by tak było w przypadku spółki, ale u wielu podatników może się zdarzyć, że do odliczenia na 2022 r. skumulowały się nadwyżki kosztów usług niematerialnych z kilku lat poprzednich, których wcześniej nie udało się uwzględnić w kosztach podatkowych z uwagi na niewystarczający limit. Ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych, pozwalających na określenie, które koszty nieodliczone w latach poprzednich powinny podlegać rozliczeniu w pierwszej kolejności.

Organy podatkowe zgadzają się na stosowanie metody FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Zgodnie z nią najwcześniej odliczeniu w 2022 r. oraz kolejnych latach (do 2026 r. włącznie) podlegają te nieodliczone nadwyżki, które mogłyby najszybciej zostać objęte 5-letnim okresem przedawnienia, a więc podlegające limitowaniu w 2018 r., w dalszej kolejności w 2019 r., następnie w 2020 r., a na końcu w 2021 r. (zob. np. interpretacje KIS z 15.09.2022 r., 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK, i 26.05.2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ).