Jak rozumieć kryterium minimalnego zatrudnienia u podatnika estońskiego CIT

Ustawowe warunki

Jednym z warunków korzystania z ryczałtu jest zatrudnienie pracowników lub innych osób (np. zleceniobiorców) niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami. Spółka chcąca rozliczać CIT w formie ryczałtu, co do zasady musi:

• zatrudniać przynajmniej 3 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a gdy jest on krótszy niż 12 mies. – przez co najmniej 82% dni w roku podatkowym lub
• ponosić co miesiąc wydatki w wysokości co najmniej 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw na wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej 3 osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie innej umowy niż umowa o pracę, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń ciąży na niej obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek określonych w usus.

Warunki te są łagodniejsze w przypadku tzw. małych podatników w pierwszym roku ich opodatkowania ryczałtem (wystarczy zatrudnienie na etat jednej osoby lub wypłacanie na podstawie innej umowy pensji w wysokości co najmniej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia).

Problemy z ustaleniem przeciętnego wynagrodzenia

Jeśli chodzi o zatrudnienie osób innych niż pracownicy (np. zleceniobiorców czy menedżerów na kontraktach), pojawiła się wątpliwość, skąd i za jaki okres czerpać informacje o przeciętnym wynagrodzeniu w sektorze przedsiębiorstw (o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz art. 28j ust. 3 pkt 2 updop).

Przyjęcie, że chodzi o dane publikowane przez GUS, nie zamyka sprawy, bo Prezes GUS publikuje dane o przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniu za różne okresy (rok, kwartał, miesiąc), poza tym powstaje pytanie, czy chodzi o dane za okres poprzedni, czy ten, w którym podatnik wypłaca wynagrodzenie.

Spółka, która zwróciła się o wydanie przywołanej interpretacji, uważała, że za przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw powinna być brana wartość wynikająca z obwieszczenia Prezesa GUS w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za rok poprzedni. Dla przykładu w 2022 r. należałoby odwołać się do obwieszczenia Prezesa GUS z 21.01.2022 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w 2021 r., które wyniosło 5889,84 zł.

Spółka argumentowała, że podatnik musi zapewnić spełnianie warunków estońskiego CIT przed przystąpieniem do tej formy opodatkowania. Planując zatrudnienie oraz wydatki, spółka musi z góry znać ww. parametr. Oznaczanie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia na bieżąco, za każdy poprzedni miesiąc w trakcie roku podatkowego, oznacza trudności w długoterminowym planowaniu i zarządzaniu spółką oraz generuje nadmierne obowiązki administracyjne. Aby spełnić warunki estońskiego CIT, w przypadku umów długoterminowych, np. zlecenia, musiałaby co miesiąc zmieniać postanowienia dotyczące wynagrodzenia. Nie miałoby to nic wspólnego z zapewnieniem przewidywalności i bezpieczeństwa finansowego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo spółka podniosła, że w przypadku umów o pracę nie ma wątpliwości, na podstawie jakiej kwoty ustalać wynagrodzenie pracownika na potrzeby estońskiego CIT. Minimalne wynagrodzenie za pracę jest bowiem określane w rozporządzeniu RM na kilka miesięcy przed rozpoczęciem nowego roku (np. minimalne wynagrodzenie za 2022 r. wynika z rozporządzenia z 14.09.2021 r.).

Mając na uwadze fakt, że zarówno regulacja odnosząca się do umów o pracę, jak i innych tytułów ma realizować ten sam cel – stymulować zatrudnienie na określonym poziomie w spółkach objętych ryczałtem – należy zapewnić pracodawcom ten sam poziom stabilności i pewności w określaniu wynagrodzenia personelu, bez względu na podstawię zatrudnienia – wskazywała we wniosku o interpretację.

KIS nie podzieliła tych argumentów. Przyznała, że z przepisów nie wynika, za jaki okres należy przyjąć przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw. Jednak zdaniem KIS wskazówkę w tym zakresie stanowi przykład 12 z objaśnień MF „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”: W przykładzie weryfikacji poddany został każdy z miesięcy danego roku poprzez porównanie sumy kwot wypłaconych wynagrodzeń do limitu wydatków na wynagrodzenia pracowników, o którym jest mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b updop (ustalonego na podstawie iloczynu liczby osób zatrudnionych i wartości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ustalonego na podstawie obwieszczenia Prezesa GUS). W analizie przypadku użyto sformułowania „zakładając, że kwota przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw wynosiła w każdym miesiącu 5500 zł”.

Według KIS oznacza to, że jako przeciętne wynagrodzenie nie może być rozumiana przeciętna wartość wynagrodzenia podana w obwieszczeniu Prezesa GUS za rok poprzedni – 2021 r., ale przeciętna wartość wynagrodzenia za poszczególne miesiące.

Wystarczy, że na spółce ciążą obowiązki płatnika

W piśmie poruszono też problem, jak rozumieć wymóg, by w związku z wypłatą wynagrodzeń ciążył na spółce obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek określonych w usus. Występująca o interpretację spółka pytała, czy jest on spełniony w przypadku osoby zatrudnionej na umowę zlecenia, korzystającej ze zwolnień od PIT z tytułu ulgi dla młodych oraz ze składek ZUS, jako studentka poniżej 26. roku życia.

KIS potwierdziła, że tak, skoro spółka występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika, ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania, to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia) – czytamy w interpretacji. Identyczne stanowisko zajął też MF w przywołanych wyżej objaśnieniach.