Jak korzystać z ulgi na zabytki

Kto ma prawo do odliczenia

Odliczenie przysługuje w stosunku do dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, liniowo (art. 26hb ust. 1 updof) albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 11 ust. 1 uzpd). Nie ma warunku, że dochody te muszą pochodzić z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ulgi mogą też zatem korzystać podatnicy uzyskujący przychody m.in. z najmu, ze stosunku pracy, z umów zlecenia czy z kontraktów menedżerskich. Można ją stosować w różnych wariantach (odliczać w częściach od dochodów objętych różnymi formami opodatkowania).

Kluczowe jest, aby podatnik miał status właściciela lub współwłaściciela zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub ewidencji zabytków (art. 26hb ust. 2 updof). Wątpliwości pojawiają się w przypadku wspólników spółek osobowych, które są transparentne podatkowo. Czy wspólnicy spółek jawnych i partnerskich mogą skorzystać z odliczenia, jeżeli formalnie zabytek stanowi własność spółki? Wydaje się, że nie. Inaczej kształtuje się sytuacja wspólników spółki cywilnej. Nie ma ona zdolności prawnej, przez co właścicielami majątku nabytego w trakcie działalności są bezpośrednio jej wspólnicy (współwłasność łączna). Nie powinno natomiast budzić wątpliwości, że z odliczenia – w stosunku do zabytków będących składnikami majątku spółki – nie skorzystają wspólnicy spółek osobowych będących podatnikami CIT.

Wydatki objęte ulgą

Odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi podlegają wydatki poniesione przez podatnika na (art. 26hb ust. 1 pkt 1–3 updof):

• wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzonej dla zabytku,
• prace konserwatorskie, restauratorskie, roboty budowlane zabytku,
• odpłatne nabycie zabytku, pod warunkiem że podatnik na nabytą nieruchomość poniósł wydatek, o którym mowa powyżej.

W myśl art. 26hb ust. 12 pkt 5 w zw. z art. 6 pkt 1 lit. c–e ustawy z 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (DzU z 2022 r. poz. 840, dalej ustawa o zabytkach) przez zabytek nieruchomy rozumie się:

• dzieła architektury i budownictwa,
• dzieła budownictwa obronnego,
• obiekty techniki, a zwłaszcza kopalnie, huty, elektrownie i inne zakłady przemysłowe.

Jak już o tym była mowa, muszą być one wpisane do rejestru zabytków lub do ewidencji zabytków.

Z kolei zgodnie z art. 26hb ust. 12 pkt 2–4 updof w zw. z art. 3 pkt 6–8 ustawy o zabytkach:

• prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań,
• prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań,
• roboty budowlane oznaczają budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.

Dokumentowanie wydatków

Wydatki odliczane od podstawy opodatkowania muszą być odpowiednio udokumentowane. Obowiązują też specjalne zasady ustalania daty ich poniesienia.

Wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej, utworzony dla zabytku nieruchomego, trzeba udokumentować dowodem wpłaty lub zaświadczeniem wydanym przez te jednostki o ich wysokości (art. 26hb ust. 4 pkt 1 updof). Status właściciela lub współwłaściciela zabytku należy posiadać w momencie ponoszenia wydatków (art. 26hb ust. 2 pkt 1). Za datę ich poniesienia uznaje się dzień zapłaty należności (art. 26hb ust. 3 pkt 1).

W przypadku wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków należy mieć sporządzone na piśmie pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac. Jeśli nieruchomość figuruje w wojewódzkiej lub gminnej ewidencji zabytków, potrzebne są zalecenia konserwatora (26hb ust. 2 pkt 2).

Status właściciela lub współwłaściciela zabytku nieruchomego podatnik powinien uzyskać najpóźniej w momencie ponoszenia wydatku, który należy udokumentować fakturą VAT, wystawioną przez czynnego podatnika (art. 26hb ust. 4 pkt 2). Za datę poniesienia wydatków uznaje się dzień wystawienia faktury (art. 26hb ust. 3 pkt 2).

W razie odpłatnego nabycia przez podatnika nieruchomości, która w dalszej kolejności zostanie poddana pracom konserwatorskim, restauratorskim lub robotom budowlanym, nabycie to również powinno zostać udokumentowane, jednak z uwagi na odliczenia istotna jest powierzchnia użytkowa nabytego zabytku. W myśl art. 26hb ust. 12 pkt 1 updof w celu jej ustalenia stosuje się przepisy ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (DzU z 2021 r. poz. 1043).

Za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (pod- i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,4 do 2,2 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,4 m – pomija się ją.

Podatnik powinien mieć status właściciela/współwłaściciela w momencie dokonywania odliczenia (art. 26hb ust. 2 pkt 3 updof). Poniesione wydatki należy udokumentować według przedstawionych wyżej zasad. Za datę ich poniesienia uznaje się odpowiednio dzień nabycia własności (art. 26hb ust. 3 pkt 3) lub wystawienia faktury (tak KIS w interpretacji z 20.05.2022 r., 0115-KDIT3.4011.365.2022.4.AD).

Limity odliczenia

Wysokość odliczanych wydatków jest limitowana. Odliczenie od podstawy opodatkowania nie może przekroczyć (art. 26hb ust. 4 i 5) dla:

• wpłat na fundusze remontowe oraz wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane – 50% wydatków,
• nabycia zabytku – iloczynu kwoty 500 zł i liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej zabytku, jednak nie więcej niż 500 000 zł.

Przepisy nie precyzują, czy w przypadku nabycia udziału we własności zabytku limit kwotowy powinien zostać odpowiednio zmniejszony. Ustawodawca objął ulgą zarówno właścicieli, jak i współwłaścicieli nieruchomości, nie różnicując ich sytuacji, co może świadczyć o braku konieczności dzielenia limitu (tak też KIS w interpretacji z 3.06.2022 r., 0114-KDIP2-2.4011.275.2022.2.KW).

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej (art. 26hb ust. 9):

• zostały odliczone od przychodu na podstawie uzpd,
• zostały uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Op,
• wykraczają poza zakres prac i robót określonych w pozwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków lub w zaleceniach konserwatorskich,
• zostały sfinansowane, dofinansowane lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Co istotne, do odliczanych wydatków nie ma zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych od tej części ich wartości, która została odliczona od podstawy opodatkowania (art. 26hb ust. 11 updof).

Oznacza to, że np. wydatki na zakup zabytku wpisanego następnie do ewidencji środków trwałych mogą być odliczone podwójnie – raz w formie ulgi i drugi poprzez odpisy amortyzacyjne (o ile podlega on amortyzacji podatkowej).

Moment i sposób odliczenia

Podatnik może skorzystać z odliczenia w zeznaniu podatkowym za rok, w którym dokonał wpłat na fundusze remontowe oraz poniósł wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane. Wydatki na odpłatne nabycie zabytku należy uwzględnić w zeznaniu za rok, w którym po raz pierwszy zostały poniesione wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane z nim związane (art. 26hb ust. 7).

Jeżeli przysługujące odliczenie jest wyższe niż roczny dochód/przychód, podatnik może odliczać nadwyżkę maksymalnie przez 6 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym po raz pierwszy dokonał odliczenia (art. 26hb ust. 8).

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, ma obowiązek doliczyć kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot (art. 26hb ust. 10).

Małżonkowie mający wspólność majątkową mogą odliczyć wydatki w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, bez względu na to, czy dokument potwierdzający ich poniesienie został wystawiony na obu, czy tylko na jednego z nich (art. 26hb ust. 6). Przepis ten nie wskazuje wprost, czy każdy z małżonków wobec tego ma własny limit odliczenia. Charakter ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej może przemawiać za tym, że wydatki te powinny być limitowane przez nich wspólnie.

W przypadku innych rodzajów współwłasności nie określono odpowiednich reguł. Należałoby przyjąć, że odliczenie powinno się odbywać w stosunku do udziału we współwłasności (bądź w zysku – w spółkach cywilnych). Jednak jeżeli wydatek zostanie poniesiony i udokumentowany wyłącznie przez jednego ze współwłaścicieli, zastosowanie proporcji będzie niezasadne.

Co się zmienia od 1.01.2023 r.

Lipcowa korekta Polskiego Ładu (DzU z 2022 r. poz. 1265) wprowadziła też zmiany w uldze na zabytki. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2186) czytamy: uwzględniając powszechne w przestrzeni publicznej uwagi nt. braku uzasadnienia dla odliczania od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez zazwyczaj bardzo zamożnych podatników na zakup zabytkowych obiektów, proponujemy uchylenie tego tytułu odliczenia.

Na mocy przepisów przejściowych (art. 20 nowelizacji) ulgą w dotychczasowym kształcie będą objęte wydatki na nieruchomości, które zostały poniesione do końca 2022 r. Zatem wydatek na zakup zabytkowego budynku, poniesiony do końca 2022 r., może zostać odliczony od podstawy opodatkowania za ten rok (ew. 6 następnych lat).

Poza tym, że od 1.01.2023 r. nie będzie już można odliczać wydatków na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, ulga obejmująca pozostałe wydatki będzie obowiązywała w zmienionym kształcie:

• w przypadku wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane nie wystarczy już wpisanie nieruchomości do ewidencji zabytków – konieczny będzie wpis do rejestru zabytków,
• wprowadzono warunek uzyskania – po poniesieniu wydatków – zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków o wykonaniu odpowiednich prac, a odliczenie będzie możliwe w zeznaniu składanym po jego otrzymaniu,
• do odliczenia będą uprawniały wydatki na prace, które zostały wykonane zgodnie z pozwoleniem wojewódzkiego konserwatora zabytków.