Dwa limity kosztów finansowania dłużnego

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r., nadanym przepisami tzw. Polskiego Ładu – podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego (KFD) w części, w jakiej nadwyżka KFD przewyższa:

1) kwotę 3 mln zł albo

2) kwotę (tzw. 30% EBITDA) obliczoną według wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – KFD)] × 30%, gdzie:

P – zsumowana wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – suma kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a–16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

KFD – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1.

W przepisie tym posłużono się spójnikiem „albo” (alternatywa rozłączna). Zastosowanie przez podatnika progu 3 mln zł wyklucza zatem zastosowanie przez niego progu 30% EBITDA, i na odwrót.

Potwierdza to uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 8.09.2021 r.[1], w którym wskazano, że celem uniknięcia sporów z podatnikami, których źródłem mogłaby być aktualna treść art. 15c ust. 14 updop, proponuje się dokonanie zmiany treści tego przepisu i wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę KFD w limicie wyznaczonym przez wartość 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z „bezpiecznej przystani”. Nie może jednak „łączyć” obu tych limitów i stosować ich jednocześnie.

Przypomnijmy, że do końca 2021 r. nie było oczywiste, czy limit KFD stanowiła – zamiennie – kwota 3 mln zł lub 30% EBITDA, czy też suma tych dwóch progów.

Sądy administracyjne przychylały się do tej drugiej tezy. Przykładowo NSA w wyroku z 26.10.2021 r. (II FSK 979/21) uznał, że wysokość limitu KFD, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych, powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników – kwoty 3 mln zł oraz równowartości 30% EBIDTA.

Zatem usunięcie pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych oraz (…) dostosowanie do polskiej rzeczywistości gospodarczej, które było uzasadnieniem zmiany art. 15c updop, w praktyce sprowadziło się do dostosowania go do stanowiska fiskusa.