Czy podstawa wymiaru składki zdrowotnej z powodu remanentu rozminie się z dochodem podatkowym?

Czemu służą różnice remanentowe

W praktyce pojawiła się wątpliwość, w jaki sposób ustalić roczną podstawę wymiaru składki u przedsiębiorców prowadzących pkpir, którzy z uwagi na uproszczony sposób potrącania kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów (w momencie zakupu) sporządzają na koniec roku spis z natury (tzw. remanent), pozwalający na ustalenie wartości niesprzedanych towarów i „przerzucenie” kosztów ich zakupu na kolejny rok, w którym uzyskają przychody z ich sprzedaży.

W myśl art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących pkpir dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ten mechanizm ustalania różnic remanentowych (powiększających bądź pomniejszających dochód podatkowy) służy więc urealnieniu wysokości tego dochodu, spełniając podobną rolę jak stosowanie zasady memoriału przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, którzy potrącają tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia tych przychodów. Może być też stosowany w trakcie roku podatkowego.

Niesprawiedliwe zasady

Pominięcie go przy obliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej oznacza, że dochód podatkowy rozminie się z tą podstawą, co byłoby nielogiczne i sprzeczne z założeniami Polskiego Ładu (zgodnie z uzasadnieniem do projektu Polskiego Ładu podstawą wymiaru składki zdrowotnej przedsiębiorców miały być rzeczywiste dochody z działalności gospodarczej). Przedsiębiorcy prowadzący pkpir, którzy w jednym roku (np. 2022 r.) dokonają znacznych zakupów towarów, mogą tych kosztów nie zdyskontować w całości przy obliczaniu podstawy wymiaru składki (z uwagi na to, że podstawa ta nawet przy stracie nie może – liczona za każdy miesiąc – być niższa od poziomu minimalnego wynagrodzenia), natomiast w kolejnym roku (np. 2023 r.), gdy uzyskają przychód ze sprzedaży tych towarów, będzie on w pełnej wysokości objęty 9% bądź 4,9% składką zdrowotną.

Ponadto przedsiębiorcy ci zostaliby najbardziej pokrzywdzeni w 2022 r. (pierwszym roku obowiązywania nowych zasad) z racji nieuwzględnienia przy obliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej za ten rok kosztów zakupów poczynionych w 2021 r. Przykładowo, jeśli przedsiębiorca pod koniec 2021 r. kupi towary za 300 tys. zł i nie sprzeda ich do końca roku, to będą one ujęte na 1.01.2022 r. w spisie z natury. Jeśli zostaną sprzedane w trakcie tego roku za 390 tys. zł, to dochód podatkowy z uwzględnieniem pomniejszającej go różnicy remanentowej na 31.12.2022 r. wyniesie 90 tys. zł. Tymczasem podstawa wymiaru składki zdrowotnej za 2022 r., nieuwzględniająca tej różnicy, wyniesie 390 tys. zł, z powodu niemożności pomniejszenia przychodu w tej wysokości o koszt jego uzyskania.

Jakie argumenty

Jakie zatem jest uzasadnienie ministerialnego stanowiska? Jak czytamy w piśmie z 6.12.2021 r., będącym odpowiedzią na pytanie zadane przez Stowarzyszenie Współpracujących Biur Rachunkowych, art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej odwołuje się do przepisów updof w zakresie rozumienia pojęcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Jednocześnie (…) wskazuje, że dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne jest różnica między zdefiniowanymi w updof przychodami oraz kosztami ich uzyskania. W tym przypadku nie odwołuje się do przepisów podatkowych, które by wskazywały, w jaki sposób obliczany jest ten dochód, w szczególności do art. 24 updof, który jest przepisem szczególnym w zakresie zasad ustalania dochodu dla potrzeb opodatkowania ściśle określonych źródeł przychodów.

Przepisy ustawy zdrowotnej nie nakładają na ubezpieczonych obowiązku sporządzania remanentów i uwzględniania ich przy obliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej.

Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Po pierwsze art. 24 updof określa szczególne zasady ustalania dochodu, jednak nie dla całego źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko dla podatników, którzy uzyskując przychody z tego źródła, opodatkowane według skali czy liniowo, prowadzą pkpir. Przedsiębiorcy prowadzący księgi rachunkowe nie są związani jego zapisami. U nich dochód ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg (bez względu na „techniczne” szczegóły jego ustalania), co oznacza, że w podanym wyżej przykładzie wyniósłby on 90 tys. zł – z uwagi na uwzględnienie różnic remanentowych w przychodach/kosztach – i taka byłaby też podstawa wymiaru składki zdrowotnej.

Nie ma żadnego racjonalnego argumentu za tak znacznym różnicowaniem sposobu ustalania podstawy wymiaru składki zdrowotnej przedsiębiorców, którzy są opodatkowani na tych samych zasadach (od dochodu) tylko z uwagi na rodzaj prowadzonej przez nich ewidencji księgowej (pełne księgi czy zasady uproszczone, czyli pkpir) i „techniczne” aspekty ustalania tego dochodu. Chyba że Ministerstwo Finansów zamierza w ten sposób skłonić przedsiębiorców do odchodzenia od pkpir i przechodzenia na pełną księgowość.

Przepisy ustawy zdrowotnej, owszem, nie nakładają obowiązku sporządzania remanentu, ale wynika on z ustawy podatkowej. Co istotne, formularz rocznego zeznania podatkowego nie zawierał dotąd oddzielnej rubryki przeznaczonej na wykazanie różnicy remanentowej. W praktyce przedsiębiorcy korygowali o nią (zgodnie z jej istotą) wysokość kosztów podatkowych (choć literalnie w updof mówi się o korekcie dochodu). Można więc uznać, że skoro różnica remanentowa jest uwzględniana w sumie kosztów uzyskania przychodów w rocznym PIT, powinna być brana pod uwagę przy uwzględnianiu podstawy wymiaru składki zdrowotnej, jako jedna ze składowych rachunku dochodu stanowiącego tę podstawę.

Po drugie, nawet jeśli za wykładnią przyjęta przez Ministerstwo Finansów przemawia literalne brzmienie przepisu ustawy zdrowotnej, nie można zapominać o innych uzupełniających metodach wykładni – celowościowej i systemowej. Tym bardziej, że z uwagi na jakość nowych regulacji ww. ustawy ścisłe trzymanie się ich literalnej wykładni również w wielu innych przypadkach jest niemożliwe, gdyż prowadziłoby do absurdalnych wniosków.

Należy zatem mieć nadzieję, że zaprezentowana przez Ministerstwo Finansów wykładnia art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej nie jest ostateczna i że przedsiębiorcy prowadzący pkpir będą jednak – przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej – uwzględniać urealniające ten dochód różnice remanentowe. Alternatywą jest szybka zmiana przepisów, umożliwiająca bezdyskusyjnie taki sposób postępowania.