Otrzymanie akcji warunkowych w ramach programu motywacyjnego – skutki podatkowe

Program motywacyjny – definicja

„Program motywacyjny” zdefiniowano w art. 24 ust. 11b updof. Z programem takim mamy do czynienia, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą w stosunku do niej jednostką dominującą,
• podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
• podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
• nabycie tego prawa odbywa się bezpośrednio bądź w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi[1], lub realizacji innych praw majątkowych,
• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej.

Przepisy te stosuje się odpowiednio do programu motywacyjnego utworzonego przez prostą spółkę akcyjną.

Jeżeli osoba uprawniona nie jest pracownikiem spółki ani nie uzyskuje od niej świadczeń z tytułów określonych w art. 13 (działalność wykonywana osobiście), tylko wykonuje na rzecz spółki usługi w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, to nie jest spełniona definicja programu motywacyjnego. O konsekwencjach tego jest mowa dalej.

Z art. 24 ust. 11b updof wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania akcji spółki przez osoby uprawnione:

• bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo
• pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko).

W przepisie tym wskazano dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji:

• papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz
• pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof (co oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c–i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Możliwe są jednak również inne sposoby nabywania akcji w ramach programu motywacyjnego. Świadczy o tym użyte w art. 24 ust. 11b updof sformułowanie „lub realizacji innych praw majątkowych”.

Moment powstania przychodu

Jeżeli w wyniku realizacji uprawnień płynących z programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje, to przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie ich sprzedaży.

Samo zatem przyznanie warunkowych praw do nabycia akcji spółki amerykańskiej nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu, który podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Nie powstaje bowiem żadne przysporzenie majątkowe, które miałoby dla otrzymującego konkretny wymiar finansowy (tak KIS w interpretacji z 20.10.2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.562.2021.2.KF).

Gdyby założyć, że mamy do czynienia z programem motywacyjnym (w rozumieniu art. 24 ust. 11b updof), przychód nie powstanie również w momencie nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji zwykłych spółki amerykańskiej, którymi podatnik będzie mógł rozporządzać.

Źródłem przychodu będzie dopiero odpłatne zbycie faktycznie objętych (nabytych) przez podatnika akcji spółki amerykańskiej. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 updof. W myśl art. 19 ust. 1 przychód z odpłatnego zbycia pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w updof, więc należy się kierować wykładnią językową, zgodnie z którą za „koszty odpłatnego zbycia” uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością) – wyjaśniła KIS we wspomnianej interpretacji z 20.10.2021 r.

Tym samym przychód ze sprzedaży akcji można pomniejszyć o prowizję pobraną przez biuro maklerskie. Nie jest to koszt nabycia akcji, tylko koszt odpłatnego ich zbycia, pomniejszający przychód ze sprzedaży.

Jeżeli wartość akcji spółki amerykańskiej będzie wyrażona w dolarach, to przychód z ich sprzedaży, uzyskany w USD, należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zostanie przeniesione na nabywcę prawo własności akcji (art. 11a ust. 1 updof).

Rozliczenie dochodu

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11 updof (a więc nabytych w ramach programu motywacyjnego), jest różnica między przychodem z tego odpłatnego zbycia a kosztami jego uzyskania określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof (zgodnie z art. 24 ust. 11a tej ustawy). Kosztem mogłyby zatem być „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, gdyby nie to, że osoby uprawnione, o których mowa w pytaniu, otrzymują akcje nieodpłatnie. Skoro nie ponoszą żadnych wydatków na ich nabycie (objęcie), to przychodu ze sprzedaży akcji nie pomniejszą o koszty uzyskania przychodu.

Osoba, która uzyska dochód ze zbycia tych akcji, musi samodzielnie go wykazać w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1a pkt 1 updof). W tym samym terminie musi wpłacić należny podatek wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 updof).

Otrzymanie pieniędzy na zapłatę podatku

Jeżeli na zapłatę podatku osoba uprawniona do korzystania z pakietu motywacyjnego otrzyma od spółki pieniądze, powstanie u niej przychód. O źródle przychodu decyduje to, która spółka przyzna pieniądze na zapłatę podatku – czy spółka przydzielająca warunkowe prawa do nabycia akcji spółki amerykańskiej, czy spółka amerykańska (z pytania wprost to nie wynika).

Zdarza się, że pieniądze na zapłatę podatku są przyznawane przez zmniejszenie przekazanej liczby akcji o akcje o wartości równej kwocie przyszłego podatku. Przykładowo, zamiast 10 akcji spółki amerykańskiej uczestnik programu motywacyjnego otrzymuje 8 akcji, a równowartość 2 akcji spółka amerykańska przekazuje polskiej spółce akcyjnej, która z kolei przekazuje te pieniądze uczestnikowi programu na zapłatę podatku. W takiej sytuacji powstaje przychód z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 updof). Należy go wykazać do opodatkowania w rocznym zeznaniu PIT-36.

Jeżeli pieniądze na zapłatę podatku są przekazane w walucie obcej, to przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień otrzymania tych pieniędzy przez uprawnionego. W takiej sytuacji nie będzie kosztów uzyskania przychodu.

Jeśli pieniądze na zapłatę podatku przekazałaby bezpośrednio polska spółka akcyjna, byłby to przychód ze źródła właściwego dla stosunku łączącego ją z uprawnionym (gdy łączy ich umowa o pracę, jest to przychód ze stosunku pracy, natomiast gdy kontrakt menedżerski, jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście).

Bonus dla przedsiębiorcy

Inne są skutki podatkowe, jeśli nie jest spełniona definicja programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11b updof), bo np. osoba uprawniona wykonuje na rzecz spółki usługi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód z uczestnictwa w programie powstanie zarówno w momencie zbycia akcji spółki amerykańskiej, jak i w momencie nieodpłatnego nabycia akcji tej spółki. Jest to bowiem przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 updof przychody z realizacji praw z papierów wartościowych (o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane. W przypadku, o którym mowa w pytaniu, będą to zatem przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (a nie z kapitałów pieniężnych), co potwierdza interpretacja KIS z 20.07.2021 r. (0112-KDWL.4011.9.2021.2.TW).

Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a i 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, przy czym trzeba dodatkowo kierować się postanowieniami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8.10.1974 r.[2]

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej umowy zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeśli uprawniony do nieodpłatnego otrzymania akcji amerykańskiej spółki jest polskim rezydentem podatkowym, to podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Przychód z nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej będzie więc dla niego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanym tylko w Polsce, stosownie do wybranej formy opodatkowania. Przychód ten należy wykazać w miesiącu jego otrzymania i zapłacić od niego zaliczkę na PIT w trakcie roku podatkowego.

Natomiast w momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki osoba uprawniona uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Zasady opodatkowania dochodu z tego źródła zostały omówione wyżej. Najistotniejsze jest, że dochód ten należy wykazać dopiero w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia i w tym samym terminie wpłacić należny podatek. Uprawniony (przedsiębiorca) nie wpłaca z tego tytułu zaliczki na PIT.